摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種現(xiàn)代審計(jì)模式，已在發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用。目前我國(guó)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)實(shí)踐中開(kāi)始引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，探索風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。本文分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法運(yùn)用于中小企業(yè)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義以及中小企業(yè)審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，最后論述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小企業(yè)中的具體應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：中小企業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 方法
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種主動(dòng)考慮行業(yè)或經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，分析導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的動(dòng)因，從而從動(dòng)因入手分析財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，將審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，以高度的職業(yè)懷疑精神對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試，根據(jù)內(nèi)部控制制度的有效性確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和樣本數(shù)量，通過(guò)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)消除自身懷疑或印證原有風(fēng)險(xiǎn)判斷的審計(jì)方法。簡(jiǎn)單的說(shuō)就是：分析舞弊動(dòng)因，集中審計(jì)資源，保持合理懷疑，謹(jǐn)慎求證結(jié)論。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法運(yùn)用于中小企業(yè)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義
（一）傳統(tǒng)審計(jì)方法下對(duì)中小企業(yè)審計(jì)的不足
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合評(píng)估被審計(jì)的中小企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)以及控制風(fēng)險(xiǎn)。但由于中小企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)人員往往將其認(rèn)定為高水平，對(duì)中小企業(yè)的判斷毫無(wú)疑問(wèn)的是內(nèi)部控制較弱，固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估亦被認(rèn)定為高水平，從而制度評(píng)價(jià)的工作（內(nèi)控測(cè)試）往往不被采納。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用的審計(jì)策略即是直接將檢查風(fēng)險(xiǎn)確定為可接受的低水平，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)直接以實(shí)質(zhì)性測(cè)試為起點(diǎn)。眾所周知，審計(jì)的檢查工作是基于抽樣測(cè)試的理論體系，如現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員沒(méi)有設(shè)計(jì)科學(xué)的抽樣方法，往往容易犯“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的錯(cuò)誤。
（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法運(yùn)用于小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的意義
風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的推出，恰恰在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的手段和目標(biāo)上，給出了具體的操作指引，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和理念直接應(yīng)用于審計(jì)策略的制定，從而在一定程度上彌補(bǔ)了上述審計(jì)手段過(guò)于簡(jiǎn)單的固有缺陷。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析以及對(duì)管理層的整體控制水平和誠(chéng)信的判斷，能從宏觀上充分把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，了解可能存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在會(huì)計(jì)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目上找到風(fēng)險(xiǎn)的集中反映區(qū)域，從而使得審計(jì)人員能更清晰把握工作重點(diǎn)和分配現(xiàn)場(chǎng)時(shí)間，高效地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在一定程度上有效規(guī)避了“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的問(wèn)題。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整體上把握了重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，能使實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作具有針對(duì)性，有效指導(dǎo)審計(jì)工作量的合理分配，在一定意義上能起到事半功倍的效果。
二、對(duì)中小企業(yè)審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法
（一）分析性測(cè)試
分析性測(cè)試是審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的一種方式，是全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況，科
學(xué)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)重點(diǎn)的重要技術(shù)方法，也是總體評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性測(cè)試的關(guān)鍵在于分析和比較。通過(guò)審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料之間和非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系進(jìn)行比較研究，調(diào)查重要的異常變動(dòng)及差異，評(píng)估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息的合理性。
分析性測(cè)試與審計(jì)各個(gè)階段密切相關(guān)。同時(shí)，各個(gè)階段采用的具體方法也不相同。在審計(jì)計(jì)劃階段和報(bào)告階段一般采用趨勢(shì)法和比率分析法等相對(duì)非精確的分析性測(cè)試方法。而在審計(jì)實(shí)施階段的余額測(cè)試中，如果審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)比較高就不宜過(guò)多使用分析性測(cè)試方法。
（二）內(nèi)部控制測(cè)試
內(nèi)部控制測(cè)試是在了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制制度的健全性和有效性做出的評(píng)價(jià)，以確定控制風(fēng)險(xiǎn)。
（三）交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試
交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的目的是檢查所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性和相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的正確性。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)交易是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)膶徟谌沼涃~中是否正確記錄和匯總，是否正確地過(guò)人明細(xì)分類(lèi)賬和總分類(lèi)賬。會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，是否真實(shí)地反映了被審計(jì)單位特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。為了提高效率，在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，交易業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試常常與內(nèi)部控制測(cè)試同時(shí)進(jìn)行，尤其是控制測(cè)試所涉及到的憑證審查，通常用于相同交易作實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小企業(yè)中的具體應(yīng)用
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小企業(yè)審計(jì)中如何運(yùn)用呢？本文認(rèn)為，對(duì)中小企業(yè)的審計(jì)仍然應(yīng)以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，不過(guò)要側(cè)重對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自身尚未形成嚴(yán)密的理論體系，這使得我們?cè)趯徲?jì)實(shí)踐中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能操之過(guò)急，而是要循序漸進(jìn)，以制度基礎(chǔ)審計(jì)為骨架，注入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念。如何在審計(jì)中貫穿風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念呢？筆者認(rèn)為要從以下幾方面入手：
（一）考慮更多的風(fēng)險(xiǎn)因素
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段表現(xiàn)為被審計(jì)單位報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查風(fēng)險(xiǎn)；在制度基礎(chǔ)審計(jì)下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和審查風(fēng)險(xiǎn)；在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，分解為戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×審查風(fēng)險(xiǎn)。顯然，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表更有影響的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為分析重點(diǎn)之一，以便從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度把握企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。我們通過(guò)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分析來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)不切實(shí)際的戰(zhàn)略目標(biāo)給我們帶來(lái)的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是盈利能力的基礎(chǔ)，正確的戰(zhàn)略目標(biāo)會(huì)增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，反之則會(huì)削弱盈利能力。另外，不切實(shí)際的盈利目標(biāo)也會(huì)形成潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在中小企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用
目前，對(duì)于中小企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域主要集中在:環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性風(fēng)險(xiǎn)以及快速擴(kuò)張過(guò)程中所面臨的特定風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)審計(jì)對(duì)象在這些風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的關(guān)注和評(píng)估，能有效降低中小企業(yè)審計(jì)中會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1、關(guān)注環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)既來(lái)源于宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時(shí)也來(lái)自于公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)策略，以及管理文化和管理者的能力和誠(chéng)信度。因?yàn)橹行∑髽I(yè)一般易于被宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所影響，同時(shí)，由于股東和管理者會(huì)具有更多的同一性，也更容易被管理者個(gè)人的誠(chéng)信度和能力所影響，故在審計(jì)時(shí)需對(duì)管理者個(gè)人理念和能力進(jìn)行全方位的了解和溝通，以獲取管理者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源、壓力的判斷，以及面對(duì)壓力的解決方案，從而恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估中小企業(yè)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)程度。
2、關(guān)注持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力
中小企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大，而抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性較大，所以在對(duì)中小企業(yè)的審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計(jì)對(duì)象所處行業(yè)的宏觀背景、國(guó)家對(duì)該行業(yè)的調(diào)控政策的信息之基礎(chǔ)上，結(jié)合管理者的戰(zhàn)略發(fā)展意圖和公司治理理念，關(guān)注并合理評(píng)估中小企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，以達(dá)到規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
3、較多地考慮企業(yè)快速擴(kuò)張帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)
在社會(huì)不斷前進(jìn)的過(guò)程中，任何企業(yè)都在不斷發(fā)展。中小企業(yè)存在很大持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的同時(shí)，也會(huì)存在較多的快速發(fā)展的機(jī)會(huì)。因?yàn)槠渌逃械奶攸c(diǎn)和面對(duì)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，中小企業(yè)在快速擴(kuò)張過(guò)程中，容易出現(xiàn)過(guò)度貿(mào)易、管理失控等情況，同時(shí)為了籌集擴(kuò)張的資金，其有較大的動(dòng)因粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)，尤其是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷，充分識(shí)別其快速擴(kuò)張導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)采取措施規(guī)避其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）對(duì)中小企業(yè)審計(jì)時(shí)運(yùn)用有錯(cuò)推定的假設(shè)，合理懷疑，小心求證
對(duì)于通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)區(qū)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用有錯(cuò)推定的假設(shè)。美國(guó)最近頒布的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則(SAS．99)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)區(qū)域?qū)嵭小坝绣e(cuò)推定”假設(shè)，也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則推定存在問(wèn)題，包括收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)等，因?yàn)檫@些交易事項(xiàng)或科目余額是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的重災(zāi)區(qū)。在審計(jì)失敗面前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一切勤勉盡責(zé)、遵守準(zhǔn)則的自我辯護(hù)都是蒼白無(wú)力的。
