黑龍江財會2001.8
管理會計的新發展
孫勁松 王云霞
80年代后期，隨著高新技術的廣泛應用，生產自動化程度大大提高，生產經營活動日益復雜，企業管理和市場營銷也發生急劇變革。采用傳統的成本制度來確認和追蹤成本。不能合理地分配間接費用，在實踐中難以應用。這樣，便產生了以成本作業為核算對象，通過“成本庫”追蹤成本的形成和積累過程，由此產生了最終產品成本的作業成本會計（ABC）。管理會計從此進入作業成本計算法時代，向著增值管理會計邁進。
另一方面，隨著市場競爭的日益激烈，企業不得不越來越重視成本管理戰略問題。通過研究企業的內外部環境，競爭對手的情況，市場導向等，來制定其長期戰略規劃，從而產生了戰略管理會計。
一、作業成本會計
作業成本會計對直接材料、直接人工等直接成本協分配與傳統成本會計并無不同，其特點主要體現在制造費用等間接成本的分配上，傳統成本會計和作業成本會計分配間接成本都要經過兩個階段：在第一階段將間接成本歸集到各個成本庫，在第二階段通過采用不同的“成本動因率”即成本分配標準分配到產品等成本對象上。但二者的區別在于：在第一階段，傳統成本會計設置的成本庫少，其成本庫能常按部門分類而作，其成本庫是由作業量而不是部門組成。例如，可以將涉及主要原材料的活動劃分為購買、驗收、儲存和發出等不同成本庫。在第二階段，傳統成本會計通常采用與量有關的成本動因（如直接人工或機器工時），而作業成本會計既采用與量有關的成本動因，又采用與量無關的成本動因，如批次、訂單等。可見，作業成本會計是當前一種比較精確地分配間接成本的方法。
作業成本會計的第一理論發展是美國經濟學家庫佰對作業活動的分類。他將作業活動劃分為與產量有關的活動、與批次有關的活動、產品維持活動和設備維持活動，這個分類對如何報告和分配成本到對象上具有重要意義。與產量有關的活動是指每一單位產品（勞務）消耗的活動量，其與生產量（勞務量）成正比，包括直接材料。直接人工、能源成本等。與批次有關的活動（如制造一臺機器或完成一個訂單）隨著不同批次而不同。但對同一批次內所有單位量又是共同的（或者說是固定的），如機器的裝置調整費、采購成本、生產計劃成本等。傳統成本方法把與批次有關的支出視為固定成本。這顯然不合理，因為與批次有關的活動越多，為完成這些活動消耗的資源越多，作業成本會計提供了分配這些復雜成本的良好機制（如可設置“裝置”“采購”“生產計劃”等不同成本庫歸集這些費用）。產品維持活動是指為生產不同產品而共同發生但又與產量或批量無關的活動，如技術改造，程序設計和產品檢驗等，它們會隨著產品數量的增加而增加，但不一定成正比例，設備維持活動是指維持企業制造過程正常運轉的活動，如車間管理、照明和取暖等。從理論上講，這部分費用不可避免的且與決策不相關，故不應分配到成本對象上，而應從經營利潤中扣除。
作業成本會計和傳統成本會計分配直接成本和與產量有關的間接成本的方式相同。因此，如果一個企業與批次有關的成本和產品維持費用不多，兩套系統報告的產品成本差異不大；反之，在企業產品數量大、種類多、這兩種成本數額高時，作業成本會計就能發揮它準確計量、追蹤這些共同資源到成本對象上的作用。
作業成本會計的第二個理論發展由美國經濟學家庫佰和美國經濟學家卡普蘭提出作業成本會計是一種資源消耗模式，它計量的是耗用資源成本而不是供應資源成本。這二者的關系可用下列公式描述。
供應資源成本=耗用資源成本十未使用資源成本
例如某企業雇用10個工人加工某種訂單，假定平均每人月薪900元，則每月作業成本為9000元。如果每人可加130個訂單，則每月支出 9000元應加工 300個訂單（供應的作業資源），則每個訂單的估計成本為30元（900元月00個）。然而，每月加工的訂單數不同。如果僅加工250個訂單，則作業成本會計追蹤7500元（30元／個×250個）成本到當月的部件和材料上。而其余支出1500元（9000元一7500元）則表示當月末使用資源的成本。因此，未使用資源成本是由于在短期內某些供應資源（如雇用工人）無法準確地與耗用資源相配合而造成的。這些費用在短期內是不可避免的，故應視為固定成本。
區別供應資源和耗用資源便于管理者預測是否會發生生產不足或生產過剩，進而預測由決策引起的現金流量變化。如上例，如果該企業某月定單數增加到39O個，則不僅要消耗所有供應資源，且需要增加3個工人。如果定單數在250－300個之間，則可利用未使用資源而不必增加新的供應資源。作業基礎模式如此被用來估計需要的作業資源量，進而估計未來的現金流量。對于已提供耗用的資源要考慮減少供應，預計到的資源短缺則要增加供應。作業成本會計的第三個理論發展是強調其報告的產品成本無法提供可直接用于決策的信息，只能“提示”需要對某種產品或服務進行特別研究。庫佰和卡普蘭首先質疑教科書中談到的能為每一決策提供唯一相關成本的可行性，并舉例說，一個擁有100種產品的企業意味著擁有2的100次方種產品組合決策，因此無法對每一種產品或聯合產品進行“收入／成本”邊際分析，只能通過對作業成本進行定期的獲利性分析來識別哪些產品應該停產，哪些應該降價，并進行特別研究，估計作出這樣的決策將會產生什么結果。換言之，這種特別研究的目的是使資源使用的獲利性分析轉換成反映資源供應和收入變化的現金流量分析。庫佰還指出，特別研究的發現與實際成本信息一致，是獲利產品將會發現是獲利的，是虧損產品則表現為無利可圖。不過，這種特別研究的成本比較高。
二、戰略營理會計
現代市場是一個可變的市場，存在著許多可變因素和不確定因素。受市場、風險和預期收益等諸多經濟因素和非經濟因素的影響，企業不得不從戰略的眼光來看待自身的發展，推行戰略管理。與此相適應，過去十年間。以評價企業內外部環境，研究市場變化及競爭對手情況，制定企業對策及發展戰略為目標的戰略管理會計日漸得到發展。戰略管理會計是要求從戰略管理需要出發重新審視管理會計信息和系統的設計、控制系統的組織，乃至管理人員的定位，這是傳統管理會計在企業戰略管理日漸重要的背景下的發展，而不是幾種具體方法的組合。
（一）戰略管理會計不僅是一種新的技術方法的出現，更重要的是一種觀念的更新。戰略管理之所以日益受到企業的重視，其根本原因是由于市場條件的變化。六、七十年代以來，由于社會富裕程度逐漸提高，市場需求由大眾需求向個性需求轉變，傳統的大批量、標準化生產向小批量、個性化產品生產過渡。呈現在眾多企業面前的不再是固定形狀和大小的“蛋糕”，市場競爭也不再單純地表現為這一“蛋糕”的簡單瓜分，而是需要企業自己去不斷發現和尋找各色“小蛋糕”。這種市場需求及市場競爭的變化，一方面要求企業更加重視市場需求的變動及時地調整企業的生產經營活動。管理的視角由單純的生產過程管理和重視股東財富，擴展到與顧客需求及利益直接相關；包括產品設計和產品使用環節的產品生命周期管理，更加關注產品的顧客可察覺價值；另一方面要求企業更加注重內部組織管理，盡可能地消除各種不增加顧客價值的內耗，以獲取市場優勢。傳統管理會計向戰略管理會計發展，并沒有改變管理會計作為決策支持系統的性質及其信息支持和控制兩大基本職能，而是首先要求從觀念上適應這種市場需求及市場競爭的變化，以及相應帶來的企業管理觀念的變動。這種新觀念包括市場觀念、企業整體觀念等等。只有這種觀念的變革貫穿于管理會計的系統設計和運作之中才能有適應戰略管理需要的新的管理會計體系和方法。所以，戰略管理會計的發展并不僅僅表現為新的技術方法的出現，而是表現為貫穿會計運作系統的觀念更新。
（二）戰略管理對所有管理會計發揮作用的領域提出了挑戰，而不僅僅是戰略決策，一般來說，管理會計發揮作用的領域應該貫穿管理的全過程。與傳統管理觀念和重心相適應，傳統管理會計的作用區域主要是計劃和控制，而計劃也可以短期的經營計劃及決策為主。這是和大批量、標準化生產的市場相適應的。在這種傳統市場條件下，企業經營的重心是如何在固定“蛋糕”中爭取到更大的份額，企業管理和管理會計的主要關注點都是企業內部的生產經營過程。而企業戰略管理給管理會計帶來的第一個最為明顯的沖擊是對于戰略決策信息的需求。戰略決策和一般經營性決策的主要區別是對于市場環境變化的重視以及長遠目光，因而要求管理會計不僅要提供企業內部經營的有關信息，并且要關注外部市場中顧客需求及競爭者實力的有關信息，以及這些需求和實力變動趨勢的信息，上述戰略成本分析即是適應這種需要而生產的。但僅僅如此是不夠的。戰略管理是包括戰略目標確定。戰略規劃和決策、戰略實施及戰略目標最終實現的完整循環。它要求企業的整個經營管理過程及這個過程的各個方面都和確定的戰略思想相適應，這就不僅包括戰略的決策，而且包括企業組織的購建、控制程序的設計、企業文化的形成等。其在要求管理會計提供外部信息的同時，也要求管理會計在預算體系，控制方法、業績評價體系等管理會計發揮作用的所有領域全面地考慮戰略管理的需要，一切活動以保證戰略目標實現為前提。而且目前西方國家在戰略管理會計方面所取得的成就和進展也正反映了這種全方位的變革。例如，目前西方戰略管理會計所關注的四個領域包括戰略成本分析、目標成本法、產品生命周期成本法和平衡財務與非財務績效表。這些新的方法的出現既充分體現了戰略管理思想對于管理會計發展的影響，也體現了管理會計從決策信息提供、控制過程組織到業績評價體系、設計等方面對于戰略管理的全面支持。
作者單位：大連華連會計師事務所
民航黑龍江省管理局
