摘要：2006年2月15日，財政部發布了新的會計準則，其中《企業會計準則第20號——企業合并》對企業合并的會計處理方法區分同一控制和非同一控制的企業合并進行了規范。本文擬對同一控制下的企業合并的會計處理方法進行研究，從企業合并的經濟實質和兩種方法下會計信息質量比較兩個方面做出了我國同一控制下企業合并的會計處理方法的選擇并得出了相關的結論。
關鍵詞：同一控制；企業合并；會計處理方法
在新時期下，我國很多企業采取改組、聯合、兼并、租賃、承包經營、合資、轉讓國有產權和股份制、股份合作制等多種形式，繼續放開搞活企業自身的發展。比如有文件指示到2010年，國資委履行出資人職責的企業從目前的200多家重組為100家左右，其中打造30至50家具有國際競爭力的企業。這必然推動新一輪同一控制下企業合并的高潮。但企業并購并非像一加一等于那樣簡單，并非都是成功和喜悅，也并非都是經濟和技術問題，這就決定了企業合并的復雜性。而在企業合并中，關于企業合并會計處理方法是會計領域最復雜的領域。財政部2006年2月15日頒布的《企業會計準則第20號-企業合并》規定，屬于同一控制下企業合并的會計處理實質是權益結合法。同一控制下的企業合并大多是國企合并，扮演控制方角色的是各級國資委以及國有資產管理公司。那么，到底采用那種方法比較合適呢？
1 同一控制下企業合并的會計處理方法
同一控制下的企業合并的會計處理具體包括以下內容：(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，但被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。若被合并方在企業合并前采用的會計政策和合并方不一致的，按照合并方的會計政策調整后入賬。(2)合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應當首先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體白最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，參與合并各方在合并前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。(3)合并方為進行合并而發生的各項直接相關費用直接計入當期損益。
2 同一控制下企業合并的會計處理方法的選擇基礎
按照企業合并的經濟實質進行分類，企業合并可以分為購買性質的合并和股權聯合性質的合并。相應地，購買性質的合并采用購買法，股權聯合性質的合并采用權益結合法。新會計準則認為，企業合并即一經濟主體用現金、股票等取得或部分取得另一經濟主體的行為。若一經濟主體取得另一經濟主體，后者的控制權發生變化，失去其對原有資產的控制，則該合并視為購買；若參與合并的企業的股東既未撤資亦未增加投資，而是事實上根據某一比例交換其擁有投票權的普通股，該比例將決定他們在合并后公司中的權益份額，原來由彼此獨立的企業開展的經營現在由聯合的整體開展，這樣的合并為權益結合。可見，權益結合即股權聯合，是指參與并購企業的股東聯合控制它們全部或實際上是全部的凈資產和經營權，以便繼續對并購后實體分享利益和分擔風險的一種并購。在這種情況下，并購后實體的哪一方都不能認為是購買方。與一方占支配地位的并購不同，在股權聯合性質的并購中，參與并購的企業的股東簽訂的是平等協議，共同控制其全部的凈資產和經營權。此外，參與并購的企業的管理者共同管理并購后主體，其結果是，參與并購的企業的股東共同分擔和分享并購后主體的風險和利益。股權聯合與購買的不同就在于參與并購的雙方簽訂的是平等的協議。如果參與并購的企業之間不能本質上平等地交換有表決權的股票，那么共同分享收益和共同承擔風險通常是不可能的。這種交換確保了參與并購企業的相關所有權，從而使它們在并購后企業中的相關風險和利益被保留，并使各方的決策權得到保留。為了保證股權的平等交換有效，任何一個參與并購的企業附加于股份上的權利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱，可能被變為被并購方了。
3 不同會計處理方法所顯示的會計信息質量比較
3.1 權益結合法下的會計信息質量
會計信息質量特征是為會計目標服務的，它是聯系會計目標與實現目標之間的橋梁，對財務報表所提供的信息起約束的作用，是提供信息符合會計目標的要求。只有當對投資者等使用者有用時，會計信息才能顯示出其應有的價值。在權益結合法下，其信息質量存在以下問題：一是可靠性的項目中不反映合并的實際交易金額，不考慮公允價值，其提供的信息只是賬面價值，欠完整性，并且合并后容易出現利潤操縱獲取隱含利潤現象；二是相關性上，四個項目都不行；三是可比性的項目中，糾J下為其他方法后比較以及類似交易比較難度比較大，只是在忽略公允價值的前提時合并前后比較才容易些；四是在效益和成本平衡方面，由于信息不全也欠真實，所以報表使用者和編報者受益都很少，報表使用者欲了解真實情況需要花費很高的成本代價。由于進行會計處理時只是賬面價值的匯總，所以編報者相對簡單些。
3.2 購買法下的會計信息質量
對于購買法來講，擁有的利潤操縱兩大利器分別是公允價值和商譽，它可以利用重估支付有價資產的價值，購買企業可以直接將公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，提升利潤，另外也可利用公允價值，大幅度壓低購入資產的重估價值，比如低估被購買方的資產，高估其負債，這樣就可以在合并時挖下一個大大的蓄水池，為合并后創造盈利空間。另外高估和低估后的價差可作為商譽入賬，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試。這也是很多人支持采用權益結合法的重要原因之一。然而采用權益結合法并沒有抑制購買法下的利潤操縱問題，實際上通過準則和制度制定者們對此法的科學規范和對其運作過程的完善，購買法下的利潤操縱問題已在我國得到了有效的解決，而權益結合法反而更可能存在利潤操縱空間。這是因為準則規定商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度期末，企業應當按照《企業會計準則第8號-資產減值》的規定對其價值進行測試，按照帳面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于帳面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回。所以在分析采用權益結合法合并的公司業績時，要注意防范此類利潤操縱陷阱。
總之，當前我國經濟正處于轉軌時期，市場機制正在形成，市場管制尚需進一步的完善。會計方法的選擇、實行和調整勢必關系到企業利益集團的經濟利益，進而關系到培育中的資本市場以及整個社會經濟的有序運行和健康發展。這不可避免地導致了會計信息質量良莠不齊，甚至會對財務信息使用者產生誤導，以致擾亂資本市場的秩序，危害社會經濟。根據以上購買法和權益結合法下的會計信息質量的比較分析，可以得出同一控制下企業合并采用購買法比權益結合法更能滿足財務報告使用者的需要。
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