近年來，環境保護和可持續發展問題引起了全社會的高度重視，要求企業減少環境污染，發展循環經濟，建立并實施環境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國加快進入“國際經濟大循環”的步伐，國際標準化組織（ISO）頒布的環境管理系列國際標準（ISO14000）已經成為打破國際綠色壁壘的準入證，歐美一些發達國家的企業已開始公布環境報告，我國企業建立環境成本制度的緊迫性越來越強烈。
造紙行業是我國最傳統的產業之一， 也是環境資源消耗巨大的產業。目前， 造紙業的發展受到環境和資源的雙重制約，而在我國的造紙企業中， 絕大多數是中小型企業，面臨著巨大的環保壓力。準確的核算環境成本，不僅有助于造紙企業合理確定成本，提高企業環保的積極性，也有助于造紙業的可持續發展。
一、環境成本的界定
環境會計是一門新興的學科，產生于20世紀90年代開始的會計學術界針對環境會計信息披露的討論，以及對世界各國發起制定相關會計準則的倡導中，并隨著世界各國和國際組織對環境管理法規的完善而逐漸形成，構成了現代會計體系中的一個重要分支。目前，環境成本的會計理論框架尚不成熟，國際上還沒有一個公認的環境會計準則或制度。同時，由于研究目的和研究環境不同，各個國家和國際組織對環境成本的定義也存在差異。
1995年，美國環境保護署（U.S. Environmental Protection Agency，EPA）在其環境會計項目中將可以明晰地同環境保護掛鉤的各種支出稱為傳統成本，如環保設備的投資、使用的原料、設施和物料的成本，減少使用這些物質或減少對這類物質的浪費，可以減少環境的惡化程度或減少對不可再生資源的消耗等；而那些與制造費用、管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環境業績關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據支出與環境保護的相關程度進行分類，如果與環境保護直接相關，就視為環境成本；否則，排除在環境成本之外。
1999年，聯合國國際會計與報告標準政府間專家組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第15次會議上通過了《環境會計和報告的立場公告》。ISAR對環境成本的定義是：“本著對環境負責的原則，為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業執行環境目標和要求而付出的成本?！盜SAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對環境造成的影響”、“執行環境目標”比較抽象，難以有效限定環境成本的范圍。
盡管我國沒有統一的環境成本定義，且相關研究仍處于起步階段，對與環境相關的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財政部就要求企業在“車間經費及企業管理費用明細表”中將排污費單獨設項反映；且在企業會計賬務處理上，也將“排污費”和“綠化費”作為提供生產技術條件的費用在“管理費用”賬戶中進行核算。但是隨著企業環保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費”和“綠化費” 對其進行核算已遠遠不能滿足需要。而明確環境成本的含義成為進行環境成本核算的首要任務。
企業是承擔環境責任的主體，環境成本的界定應當體現企業承擔的環保責任，環境成本必須體現環保目的的重要性也不言而喻。為此，環境成本是指企業為維護、治理和改善環境所發生的各項人、財、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發生支出的目的是“環境保護”，而支出則產生于實現環境保護的手段或結果。具體而言，環境成本從發生的時間上來看是“可能已發生”或“將要可能發生”；與環境的相關度來看，既可以與特定產品“直接相關”，又可以與特定產品“間接相關”或“不相關”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發生環節來看，又可以分為三類，即為減輕對環境的污染而事前予以開支的環境成本、生產過程中發生的環境成本和生產過后對環境的補償成本。
二、環境成本資本化標準的國際比較
環境成本的資本化與費用化是指將環境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產，是環境成本計量的兩種方式。如果環境成本費用化，將影響支出當期的損益；而如果將環境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉移到產品成本中，對產品的定價產生直接的影響。然而，國際社會對環境成本的資本化標準存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點：
?。ㄒ唬㊣ASB標準
國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（IAS16）中指出，“企業可能會因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備……此時，這種購置能使企業從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益”。從IAS16的規定可以看出，只有“物化”的、由環境因素引起的、且能夠帶來未來經濟利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項資產。
（二）FASB標準
美國從1989年起指定美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環境事項的會計處理，并發布了“EITF13石棉消除成本會計”和“EITF90－8污染處理費用的資本化”兩個文件，基本表達了FASB對環境成本資本化的立場。FASB認為，如果環境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長企業擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現的環境污染的成本以及由未來經營活動引起的環境污染的成本，包括稍后發生的改善資產購置時狀況的成本。3.原本預備銷售的資產在其出售前所發生的必要成本。
比較而言，IASB環境成本資本化標準更符合會計意義上的資本化確認標準，如果環境成本不會在未來帶來經濟利益或與未來企業收益沒有密切的聯系則不能將其資本化；而FASB則認為，無論環境成本是否帶來經濟利益的增加，只要其對企業未來生存具有意義時，該環境支出就應予以資本化處理。從各國政府越來越關心環境問題、環境法規政策日益嚴厲的趨勢來看， FASB環境成本資本化標準比IASB環境成本資本化標準更體現了對環境保護的促進及對企業可持續發展的推動，因此值得我國借鑒和采納。
三、我國造紙企業環境成本資本化與費用化選擇標準分析
?。ㄒ唬┪覈旒埰髽I環境成本資本化與費用化劃分標準現狀分析
傳統的造紙業是一個高污染行業，造紙企業在廢水污染的預防、治理、補償過程中都會發生環境成本。在實務中，我國造紙企業對環境成本核算理解就是為其造成的環境污染負責，環境成本的范圍也僅限于其造成的直接環境影響所付出的代價。為此，造紙企業對環境成本的核算也比較簡單，把企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本、企業每年向地方環保局支付的排污費、企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金、企業產品廢棄物的處理等項目作費用化處理，在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。然而，隨著國家對于環境質量要求的提高，企業處理環境污染的技術也要隨之提高，環境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因為有時環境破壞是一個漫長的過程，并不會在企業生產經營的當期表現出來，或者有些環境成本不會在當期發生，企業應著眼于未來，充分考慮可能會在以后期間對環境產生影響的因素，提前做好防治準備，將這類潛在的防治環境破壞的防治成本進行確認。
一些造紙企業在核算環境成本時僅考慮部分環境成本，并對環境成本全費用化處理的做法，代表了絕大多數企業的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產品的成本信息失真；其次，全部費用化處理會導致企業抱著環境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環境，不利于企業環境成本控制，也扼殺了企業進行環境保護的積極性。
?。ǘ┪覈旒埰髽I環境成本資本化與費用化的選擇標準
以FASB環境成本資本化條件為基礎，具體到造紙業環境成本的資本化選擇，除了全面核算環境成本外，還應按環境成本受益期長短進行分類后分別處理（如表1）：
1.第一類是受益期較長但屬于一次性支付的環境成本支出。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題一次性支付的費用，但是其受益期不僅在當期，也會延續到以后的會計期間。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業的環保設備支出，企業植樹種草支出及產生的人造資源費用；環境資源保護項目的研究、開發、建設、更新費用；水循環處理系統的建造，企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本等。（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對有環境污染影響的材料替代，對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的成本。（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如對社會環境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由造紙企業負擔的部分。上述支出延長了造紙企業擁有資產的壽命，增大了資產的生產能力，改善了造紙企業的安全性，提高了造紙業效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。
2.第二類是受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題每期都必須支付的費用，并且它的受益期只是在當期。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業主動對環境負荷的監測計量等；（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如企業環保設備的維修、折舊，企業產品廢棄物的處理成本，再生利用系統的運營成本，節能設施的運行成本，企業環保部門的管理費用、職工環境保護教育費用，企業環境信息披露的成本支出；（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如企業每年向地方環保局支付的排污費，企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用過后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的成本，企業在開征環境稅的國家和地區支付的環境稅成本等。對于受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。
3.第三類是受益期為當期并且只在當期支付的環境成本。通常情況下，此類環境成本支出是因造紙企業當期發生了特殊的環境問題，其費用在當期支付當期受益，不會連續影響以后的會計期間。它包括造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對企業所在地域環保活動的贊助，企業的環境罰款支出，企業因污染事故造成的停工損失，企業環境問題訴訟和賠償支出；企業生產過后對環境的補償成本，如企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金等。這類成本與以后期間發生的環境成本不會有緊密地聯系，并且不會對企業生產能力的提高、延長資產的壽命、改善環境狀況等方面有重大影響，一般對此類環境成本予以費用化。
通過這樣的環境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔”的配比原則；可以進一步合理分析企業環境成本發生的動因，通過作業成本法等分析，采取相應的措施，有利于企業降低自身生產成本，提高企業的盈利能力。
四、對環境成本核算的展望
總的來說，我國環境成本的核算研究還有很長的一段路要走。環境成本的復雜性及其涉及學科的廣泛性，加上成本的量化困難等因素都使得環境成本核算困難重重。目前，我國環境保護的相關法規體系仍待健全，應盡快完善環境法規，加大對污染的懲罰力度，積極推動環境保護的開展，使其發揮宏觀指導作用；而對準則指定機構來講，要加快對環境成本、環境會計的研究，借鑒國外一些成功的環境成本核算做法，切實解決環境核算問題，推動我國企業環境保護的積極性；對于企業來講，要徹底轉變以往的觀念，將環境效益視為企業業績追求的一部分，將環保視為企業應盡的責任。在各方的努力下，相信不久的將來，我國定能在環境成本核算方面取得突破性的進展，與處于世界領先地位的發達國家齊頭并進，而我國的環保事業也將取得巨大的發展。●
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