相對于安然事件在美國引起的軒然大波,國內的銀廣夏事件則顯得的過于平淡,安然事件或許比銀廣夏事件更復雜,其手法也更高明,但在會計信息失真的嚴重程度上兩者卻是一致的。同樣的情形為什么會導致兩種完全不同的結果,其原因是多方面的,對會計信息中相關主體的責任和權利的認定是重要原因之一。
一、會計信息中的權利現代會計理論是“以會計用戶為導向”構建起來的,為相關的會計用戶提供有用的信息是會計的基本目標,相關用戶據此會計信息進行經濟決策。所以對于一項會計信息,它至少存在兩個主體:會計信息的提供者和使用者,他們之間就形成了會計信息的權利和義務關系。1.會計信息使用者的權利及相關權利的法律保護。會計信息的提供一般有兩種情形:一是法定的要求,二是公平交易的要求。法定的要求有:股票公開交易的公司必須向投資者、監管部門、相關機構提供會計信息,需要納稅的企業必須向稅務機構提供會計信息等;公平交易的情況有:信貸者應該向金融機構提供會計信息,被兼并方應該向兼并方提供會計信息等。無論是哪種情況,獲得真實、合法、完整的會計信息,是會計信息使用者的基本權利。從法律上講,如果提供了虛假的會計信息,就意味著會計信息的使用者“獲得真實、完整會計信息的權利”受到了侵犯,就可以通過法律途徑尋求對“該種權利”的保護。
從經濟利益上講,會計信息的使用者在會計信息失真中,其經濟利益可能或已經受到損失,他們是會計信息失真的直接受害者,因而也是會計信息失真的堅決反對者。所以,在會計信息失真的治理過程中,應該在法律上賦予會計信息使用者相應的權利,在實際操作中設計出有利于會計信息使用者作用發揮的程序和制度。會計法已經明確單位負責人和會計人員對會計信息的責任,在中國證監會日前發布實施新修訂的《公開發行證券的公司信息披露的內容與格式準則第2號(年度報告的內容與格式)》中也明確表明董事個人應保證年報的真實性、準確性和完整性并承擔法律責任,但我們翻遍目前的法律、法規,卻見不到對利益損失者賦予什么樣的權利,這對于會計信息失真的治理非常不利,現實情況會計信息造假者的肆無忌憚就表明了這一點。所以,在法律上應賦予會計信息使用者相應的權利,以保證其獲得真實、完整、合法的會計信息。這些權利應該包括:(1)有權利要求對方在規定的時間內提供會計報告;(2)有權利聘請中介機構對提供的會計報告進行審計;(3)當發現對方提供的會計信息存在虛假時,有權利向對方起訴,要求賠償經濟利益的損失。
2.會計信息使用者相關權利的自我保護。從實際利益上會計信息的使用者是會計信息失真的堅決反對者,但在制度安排上把他們作為治理會計信息失真的中堅力量是否可行。這一問題的實質:一是會計信息的使用者如何對會計信息失真進行判斷;二是他們是否具有會計信息真假的判斷的資格;三是有無能力和時間去對會計信息的真假進行判斷。財務報告的使用者和潛在用戶有業主、貸款者、供貨者、潛在投資者、職工、管理人員以及社會公眾。以上有些成員和潛在的成員對特定企業有直接的經濟利益,有些成員,諸如財務分析和咨詢人員、管轄機構以及工會等則又為向擁有或企圖擁有直接利益的人們提供咨詢或充當他們的代表而得到利益,或擁有直接的利益。上述會計信息用戶的絕大部分既不具有判斷會計信息真假的能力,也不具備判斷會計信息真假的資格。在實際中虛假的會計信息是如何發現的?一部分是由會計信息的用戶發現的,例如稅務機構、企業兼并中的購買方、提供貸款的金融機構,這些發現者有的具有作出會計信息失真判斷的資格(稅務機構),有的掌握充分的證據,可以使司法機構或行政機構作出會計信息失真的判決。一部分是由會計信息管理機構或公司企業的監管機構發現的,在我國主要是財政部和證券監督管理委員會,他們或者在例行的檢查中,或者經過舉報進行檢查時發現的。前一種情況主要是特定的用戶,后一種情況主要是廣大的投資者。但是,無論是哪一種情況,只要會計信息的使用者有充分的證據證明他進行決策所依據的會計信息是虛假的,就有權利對會計信息的提供者起訴,即使他沒有資格和能力對會計信息進行判斷,也可以尋求具有資格和能力的機構予以幫助。我們在制度上給予保證的是,使他們具有起訴的權利和尋求幫助的權利。然而,在治理會計信息失真的實際工作中,我們只聽到政府有關監管機構的聲音,卻幾乎聽不到會計信息使用者的聲音,一般公眾在遇到會計信息失真時也習慣于尋求政府的幫助。在司法實踐中,當股民起訴上市公司時,也沒有立案的資格。政府可以充當利益損失者的代言人,也可以承擔追究造假者的責任,但是相比而言,利益的損失者動力卻更強,他們所具有的能量更大。我們在制度上,應該賦予會計信息使用者對會計信息進行監督的權力,同時要賦予他們當其利益受到實際損害時要求賠償的權利,這樣對會計信息失真的治理才能落實到實處。
二、會計信息中的責任如前所述,基于法定的或公平交易的要求,一方有義務提供真實、完整、合法的會計信息,如果有義務的一方提供了虛假的會計信息,就有可能使另一方作出錯誤的決策,進而導致經濟利益受到損失,提供會計信息的一方就要承擔相應的法律責任。我國現行法律、法規對會計信息有關責任的認定,主要體現在《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國刑法》中。但從這幾部法律的有關條文看,現行的法律規定對會計信息中法律關系的認定,存在許多值得商榷的地方。現行的有關會計信息的法律責任,基本上是從對會計信息提供者的懲罰角度去規定的,而沒有體現對會計信息使用者權利的保護,其主要表現在以下幾個方面:(1)對會計信息提供者法律責任的認定,是根據違反法律規定情節的輕重,規定了相應的處罰措施,而沒有根據造成后果的嚴重程度規定相應的處罰措施。(2)對違反法律規定的有關會計信息行為,只有行政處罰、經濟處罰和刑事處罰的規定,沒有民事賠償的具體規定。
只是在《中華人民共和國注冊會計師法》第四十二條中規定“會計師事務所違反本法規定,給委托人、其他利害關系人造成損失的,應依法承擔賠償責任。”但依據什么法賠償,如何賠償等還是空白。由于會計信息的使用會導致經濟后果,所以在我們的法律規定中,不但要體現政府管理的職責,還要保護會計信息中的民事關系,不但要打擊造假者(違法者),而且還要給予受害者(會計信息的使用者)法律救濟。隨著我國市場經濟體制的逐步建立,民事關系應該受到足夠的重視。我們在確立會計信息中的有關責任時,應做到以下幾點:1.建立民事賠償制度。要根據虛假會計信息造成后果的嚴重程度建立相應的民事賠償制度。對于沒有造成實際利益損失的虛假會計信息提供者可以只給予罰款的懲罰,對于那些已經造成實際利益損失的虛假會計信息提供者應作出民事賠償的懲罰。民事賠償是民事關系中的一項基本制度,民事賠償既體現了對過錯一方的懲罰,也體現了對受害一方的保護。基于會計信息的決策所造成的后果,和會計信息之間應該推定為因果關系,民事賠償也就順理成章。由于會計信息的使用者多,虛假的會計信息會對很多人造成經濟利益的損害,可能會導致集團訴訟,所以要制定出關于會計信息民事賠償的訴訟程序,包括訴訟主體、認訟地點等,對其中的民事賠償的金額也要有原則性的規定。
2.要有明確的關于會計信息的刑事責任。對當事人追究刑事責任是非常嚴厲的懲罰,在《中華人民共和國會計法》中雖然有相應的條款規定在什么情況下追究和會計信息有關當事人的刑事責任,但在刑法中只有偷稅罪、公司提供虛假財務報告罪,應該從會計信息提供的角度,制定全面的、明確的和會計信息相關的罪名。
3.對中介機構的責任要具體。在市場經濟的社會分工中,會計師事務所在提高會計信息的可信度和治理會計信息失真方面起著非常重要的作用,其地位和作用決定了在確立會計信息的有關責任時,必須對會計師事務所的責任加以明確。在《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國刑法》中,對中介機構有追究刑事責任和承擔賠償責任的條款,但過于簡單,缺乏相配套的條款和措施,應該制定具體的、可操作的刑事責任和民事賠償條款。確立會計信息中的權利和責任只是治理會計信息失真的一個方面,會計信息失真的治理是多方面的,其最終目標是使會計信息的提供者從主觀上不產生提供虛假會計信息的欲望。
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