Promoting Fair Value Accounting from the International Point of ViewWU Shu( School of Accountancy , Hunan University , Changsha 410079 , Chi na)Abstract :Fair value has been greatly promoted in China . For a better understanding and a healthier development of fair value ac2counting , the paper studied the fair value accounting from the international point of view ; then analyzed the real driving force of itsdevelopment with reference to the international accounting development . It also put forward the coordination ways for fair value ac2counting development and the problems that should be taken into consideration.
Key words :fair value accounting ;international accounting ; development
2006 年2 月15 日,財政部發布的《企業會計準則》中將公允價值作為五種計量屬性之一, 在正式頒布的39 項企業會計準則中, 有20 項直接運用公允價值、16 項間接運用公允價值、11 項有估計公允價值的政策和程序。2006 年11 月1 日, 財政部發布了《企業會計準則應用指南》,對公允價值計量和表露進行更具體的指導。我國已開始部門應用公允價值會計, 正向著全面公允價值會計的趨勢發展。為了更好地熟悉和理解公允價值會計, 本文將從國際會計的視角,研究公允價值會計發展。
一、國際會計相關理論概述國際會計理論包括會計國際化理論、會計國際協調理論和狹義的國際會計理論。財務會計的國際化是特定的主權國家在于我有利的條件下,為翦滅本國財務會計信息對國際資本順利活動的障礙, 逐漸地、盡可能地向國際公認會計尺度看齊的過程和結果[1 ] 。會計國際化的本質是對各國重要會計差異的協調而不是消滅, 即會計國際化的本質是會計的國際協調。會計國際協調的主體是與治理跨國經營業務有關的國際性組織, 客體是各國重要會計準則的重要差異, 目標是盡可能地縮小各國重要會計準則的重要差異[1 ] 。狹義的國際會計是關于國際企業特殊題目的會計。因為利益的驅動, 國際會計發展具有會計國際化的發展趨勢。而會計國際化的本質和手段是進行會計的國際協調, 主要是進行會計準則國際協調。會計國際化和會計國際協調是狹義國際會計發展條件。因為國際會計主要是會計準則中會計處理程序和方法的特殊考慮, 因此國際企業作為特殊群體對會計國際協調,特別是會計準則的國際協調,有更高的期望和要求。“本國的會計國際化程度越高,企業( 包括國際企業) 財務講演為國外使用者所理解和接受的可能性越大,換言之,國際會計對會計國際化的受益程度也越大。[1 ] ”因此, 從宏觀到微觀, 考慮因果作用的影響, 國際會計發展具有三個層次, 即從會計國際化發展、會計國際協調發展到狹義國際會計的發展。公允價值會計的發展, 不能僅僅局限在國家范圍討論和研究。我國所推行的公允價值會計是在鑒戒國外公允價值會計發展的提高前輩成果的基礎上發展起來的。沒有國際會計大環境的發展, 公允價值會計是不能有序健康地發展的, 因此有必要從國際會計發展角度審閱公允價值會計的發展。
二、公允價值會計發展的利益動因
( 一) 會計國際化的目標從會計國際化的定義可以看出, 會計國際化之所以成為世界會計發展的主流思惟, 是由于會計國際化的目標是“于我有利”。因此, 各國會計準則的制定者在制定本國的會計準則時, 老是要對國際會計慣例進行審核,老是期望在于我有利的條件下盡可能實現多國共享[1 ] 。利益需求無可厚非地成為會計甚至一切發展的根本動力。在中國,“于我有利”中的“我”是本國。那什么是有利? 什么是無利? 是要追求短期的利益仍是長期的利益? 是否包括潛伏利益? 在對利益的思索中不難斷言, 根據可持續發展觀, 只有長期能夠可持續發展的利益才是本國會計治理部分發展會計的起點。而要得到這種長期的、能夠可持續發展的利益,本國會計治理部分必需在錯綜復雜的經濟環境下明晰能夠獲得利益的途徑和方式。
( 二) 我國公允價值會計發展原因分析根據計量屬性的不同, 會計可以分為歷史本錢會計和公允價值會計。公允價值會計與其他會計的核心區別是計量屬性的選擇題目。公允價值會計的發展過程也就是計量屬性艱難選擇的過程。1998 年, 財政部發布了《企業會計準則———債務重組》等準則, 并鼎力提倡在我國會計實務中采用公允價值對會計信息進行確認和計量。而到2001 年初,財政部以上市公司采用公允價值進行會計造假行為嚴峻為由修訂會計準則, 將原債務重組、非貨泉性交易和投資會計準則中涉及公允價值的部門刪除或盡量少用。而在2006 年2 月15 日發布的新企業會計準則體系中, 公允價值計量又重新作為會計主要計量屬性在多項詳細準則中體現, 并且公允價值計量屬性采用的力度比1998 年初始使用時還要強。固然在新的企業會計準則中, 公允價值計量屬性的運用還存在諸多題目, 但是公允價值所計量的會計信息對財務講演使用者的決議計劃作用已毋庸置疑。畢竟是什么左右著我國公允價值會計的發展呢? 歸根到底仍是利益。1998 年,國際會計準則和美國公認會計準則都已在部門資產中采用公允價值計量。因會計國際化的需要, 我國開始采用公允價值。2001 年,我國會計準則中回避公允價值計量,也是因為利益需要。上市公司利用公允價值進行嚴峻的會計造假, 損害了社會利益,“救火式”的解決方法就是不采用公允價值計量。但是,為什么2006年頒布的新會計準則又對公允價值進行轟轟烈烈的宣傳和采用呢? 同樣也是利益的需要。前者是短期、不能持續發展的利益,損害社會利益的根源并不是公允價值本身,而是監管機制、公司管理結構等多方面因素,這些方面的失衡,把公允價值計量給信息使用者帶來的利益掩蓋了。因此,造成回避、淡用公允價值只是權宜之計。而后者則是長期的、能夠可持續發展的利益。有人質疑,公允價值難以計量、難以審計,采用公允價值將增大會計和審計的工作量,是否會得不償失? 公允價值計量帶給會計、審計乃至整個經濟的是一種長期的、可持續發展的利益。從政治上說,實行公允價值會計是我國加入世界商業組織的前提。因為未采用公允價值計量, 我國至今未獲得歐盟“市場經濟地位”,在反推銷訴訟中造成了巨額的損失。從經濟上說, 實行公允價值會計是國際企業決議計劃的需要。公允價值具備高度相關性和不失可靠性的會計信息質量特征, 能夠向國際企業提供決議計劃有用的信息, 降低其獲守信息的本錢。從社會上看, 采用公允價值, 進步會計信息的透明度,增強了社會公家對中國證券市場的決心信念。會計國際化指出,要得到這種長期的、能夠可持續發展的利益,本國會計治理部分必需在錯綜復雜的經濟環境下明晰能夠獲得利益的途徑和方式。顯然,因為我國會計治理部分沒有明晰獲得利益的途徑和方式,采用公允價值會計,我國會計的發展走了不少彎路。在利益的驅動下, 我們鼎力推進會計國際化進程,而公允價值會計的發展體現了會計國際化的目標,即知足了會計信息使用者長期、可持續發展的利益需求。
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從國際會計視覺角度探索我國公允價值會計的發展
http://www.12edu.cn 2011-1-12 15:58:54-
三、公允價值會計發展的協調方式會計國際協調方式包括先地區后全球模式、同一財務會計概念框架和構建并編報雙重報表模式或會計準則協調等,公允價值會計發展進程也需要運用了這些協調方式,在協調中促進其健康、快速、不亂地發展。( 一) 先地區后全球模式在會計國際協調過程中, 會計權勢巨子機構的大協調和部門國家之間的小協調同時進行。例如, 國際會計準則委員會與美國財務會計準則委員會聯合成立業績講演國際工作組; 2000 年6 月歐盟做出財務講演的戰略性檢討, 建議所有歐盟成員國上市公司最遲從2005 年開始使用國際會計準則作為編制財務講演的單一會計尺度, 并答應非上市公司按國際會計準則編制財務講演。我國財政部與國際會計準則理事會一直進行著國際會計準則趨同流動, 其中包括公允價值計量屬性的逐步采用。同時,因為各國的政治、經濟、文化、宗教、法律等差異,將政治、經濟、文化、宗教、法律等相似的國家進行雙邊協調、多邊協調或區域協調。這樣的局部會計協調, 緩解會計國際協調和會計海內化、民族化矛盾,進步會計國際協調的效率和效果。例如,中日韓會計準則制定機構對會計國際協調達成共鳴,進行會計區域協調[2 ] ,探討公允價值應用題目的解決辦法, 循序漸進地發展公允價值會計, 減少其發展的阻力。
( 二) 同一財務會計概念框架會計國際協調包括會計準則協調和會計實務協調。因為會計準則可以指導會計實務, 財務會計概念框架又可以指導著會計準則的制定, 因此, 制定同一的財務會計概念框架可以有效地進行會計國際協調。建立同一的財務會計概念框架需要同一會計計量屬性應用原則。通過邏輯演繹, IASC 和FASB所建立的財務會計概念框架都將公允價值作為會計主要的計量屬性。固然我國沒有明確提出財務會計概念框架,但我國財政部指出《企業會計準則———基本準則》類似于財務會計概念框架,并且在《企業會計準則———基本準則》中將公允價值計量作為會計主要的計量屬性之一。由此可見, 我國將建立國際同一財務會計概念框架, 作為發展公允價值會計的一種方式。
( 三) 構建并編報雙重報表模式或會計準則協調在協調財務會計概念框架的基礎上, 會計國際協調可以進行構建并編報雙重報表模式或會計準則的協調。構建并編報雙重報表只是會計國際協調最初的形式,跟著國際商業的不斷發展,構建并編報雙重報表的本錢越來越高, 會計準則的協調才是可行的方式。協調是一種雙方互動的過程。國際會計準則作為會計準則協調的產物, 其基本目標是本著公家的利益, 制定和發布財務報表應遵守的會計準則, 并使其在世界范圍內被接受和遵循,為改進和協調與財務報表有關的規則、會計準則和程序開展工作。“國際會計準則歸納世界各國很多會計慣例而成, 有較大的代表性, 對跨國資本活動、證券的跨國上市買賣,進步國際會計企業財務講演的可比性、有用性等, 有很重要的價值; 另一方面,國際會計準則的研究和頒布,也為大多數國家特別是發展中國家的會計準則向國際會計治理靠攏,提供了更易接受的參照系[1 ] 。”國際會計準則的制定提供了會計國際協調互動發展的平臺。IASC 和IOSCO 都要求有一套高質量、全面的國際會計準則,目標都是但愿按照國際會計準則來編制財務報表,并使財務報表信息具有可比性、有用性、充分性。有用性是指降低投資者對未來投資決議計劃的不確定程度,充分性是指充分地表露一切與決議計劃相關的重要事項。其中“未來決議計劃”、“充分表露”、“決議計劃相關”恰是與公允價值計量屬性面向現在、面向未來、體現風險、體現不確定性的特性相吻合。會計準則協調或國際會計準則的發展和完善為公允價值會計發展的實行給予支持。在會計國際協調的大潮中, 公允價值會計借助協調方式在更深、更廣范圍內發展起來。
四、公允價值會計與狹義國際會計的共同發展
會計國際化、會計國際協調促進國際會計的發展,同時也促進著公允價值會計的發展。國際會計與公允價值會計是因為會計分類尺度不同而產生的會計不同方面。國際會計主要是從會計主體考慮,公允價值會計是從會計計量屬性考慮, 兩者融合的部門是國際企業采用公允價值計量的考慮。會計的核心是計量,也只有國際企業采用公允價值計量經濟業務才能真正知足國際企業信息使用者的高期望和要求,公允價值會計推動著國際會計發展。同時,跟著國際會計中對公允價值的廣泛應用, 國際會計的發展為公允價值會計的發展提供了良好的泥土。在會計國際化和會計國際協調的大環境下, 公允價值會計與狹義國際會計共同發展。
五、公允價值會計發展需考慮的其他題目 在國際會計的視角下, 公允價值會計發展還需考慮以下題目。
( 一) 公允價值會計發展中的實質重于形式原則會計國際協調分為會計準則協調和會計實務協調。準則協調力求消除會計準則之間的差異, 實務協調力求進步財務講演的可比性[3 ] 。理論上高深和技術長提高前輩的準則, 假如與之服務的環境不相符合就不算是好的準則, 因此, 會計國際協調的落腳點在于實務協調,而會計準則協調只是手段。因此,公允價值會計的發展, 不僅要從會計準則中予以規范,更要從實務中進行考察、研究和總結。
( 二) 公允價值發展中的發展會計學理念會計準則、會計實務并不是一成不變的,經濟在發展,會計的內容也在不斷變化。會計國際協調、趨同應當是一種國家會計準則制定機構與國際會計準則理事會之間的雙向互動。國際會計準則理事會主席在談與中國會計準則的趨同題目時曾指出:“為了消除雙方會計準則之間的差異, 終極的準則將取決于中國與誰的做法更恰當, 即在準則的趨同過程中將采用最為恰當的處理方法。”“發展會計學”是有關發展中國家的會計學。發展會計學指出, 在會計國際化的初期, 協調只是單方面的, 當取得準則制定的話語權后, 會計國際化將變成雙向的、相互融合的過程。由上可知, 跟著會計國際化和會計國際協調形式和內容的變化, 公允價值會計也應適時變化和發展。
[ 參考文獻]
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[ 3 ] 萬繼峰,李靜. 會計國際協調若干概念辨析[ J ] . 財會月刊,2004 , (9) :49 - 50 .
