一、新準則下報表粉飾手段分析
所謂報表粉飾，是指公司管理層通過人為操縱，使財務報表反映“預期”財務狀況、經營業績和現金流量的行為。上市公司進行報表粉飾手段總的來說包括虛增收入、虛減費用、進行大量的關聯交易等。本文將從具體準則的角度具體分析上市公司報表粉飾的手段。
（一）利用金融工具準則粉飾報表
根據CAS22《金融工具確認和計量》的規定，金融資產在初始確認時劃分為下列四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。這四類金融資產還可以進行重新分類，后三類資產可以重分類成第一類資產，持有至到期投資與可供出售金融資產可以相互分類。四類資產實行不同的后續計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產及可供出售的金融資產實行公允價值后續計量，但前者的公允價值變動部分計入當期損益，而后者直接計入權益。貸款和應收款項以及持有至到期投資采取攤余成本的后續計量。也就是說，資產定性不同對企業當期損益會造成直接的影響。以限售股為例，招商輪船在2006年首次公開發行時，曾向中海發展、中集集團、深圳華強等戰略投資者定向配售，在2007年年報中，這三家公司對各自所持有的同一性質股份的會計處理卻不盡相同。中海發展將其持有的限售股劃為交易性金融資產以公允價值計量，因此中海發展對其所持有的2000萬股確認了6040萬元的公允價值變動，計入當期損益；中集集團將限售股劃為可供出售金融資產，并相應確認了1.2億元左右的“可供出售金融資產公允價值變動凈額”，計入資本公積；深圳華強將其持有的限售股確認為“長期股權投資”，并采用成本法核算，只有在實際收到現金股利時才確認相應的收益。 （二）利用企業合并準則粉飾報表
根據新準則的規定，同一控制下的企業合并應當采用權益結合法，非同一控制下的合并應當采用購買法。采用購買法時企業可以從以下幾個方面進行報表粉飾：1.故意將商譽抬高。采用購買法時，按公允價值確認購買方可辨認的資產、負債和商譽。根據資產減值準則的規定，商譽不再定期攤銷，而定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產或虛增負債，從而可以將商譽抬高。2.大肆計提減值準備。在合并報表時，購買方往往以穩健主義和清產核資為由，要求被購買方大肆計提資產減值，從而減少并購后需要結轉的銷售成本、需要計提的固定資產折舊和無形資產攤銷。3.操縱收入和費用的確認時點。在購買法下，被并購企業購買日后的收入、成本費用才可以并入購買方的報表。這意味著，購買日前被并購企業財務報告利潤再多也與購買方無關。同樣的，購買日前被并購企業報表上體現再多的虧損，也不會影響購買方的業績，因此，不少上市公司可以在并購談判完成之際，要求被并購企業將本應確認的收入推遲至購買日后確認，將本應在購買日后確認的成本費用提前至購買日前確認，將被并購企業的利潤轉移至購買日后確認。采用權益結合法時，企業操縱利潤主要有兩個方面：1.突擊進行企業合并。與購買法相反，采用權益結合法反映企業合并時，被合并企業在合并日之前的收入、成本費用和凈利潤也可以納入合并方的合并報表，為此，一些陷入困境的上市公司，會在會計年度即將結束前，突擊進行同一控制下的企業合并，向集團公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運，或勉強維持再融資資格。2.處置被低估資產。采用權益結合法時，被合并企業可辨認的資產、負債和凈資產繼續沿用賬面價值，被合并企業資產、負債和凈資產的公允價值與賬面價值存在重大差異。采用權益結合法反映企業合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業價值被嚴重低估的資產，因此制造企業合并帶來業績顯著提升的假象。
（三）利用債務重組準則粉飾報表
根據CAS12的規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與債務賬面價值之間的差額，計入當期損益。企業通過債務重組不僅可以取得“債務重組收益”，而且可以取得“資產轉讓收益”，從而使企業賬面業績出現很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。以ST新天為例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收購和償付公司銀行利息等原因向控股股東新天國際經濟技術合作（集團）有限公司的借款余額為1.23億元。同日，新天集團決定豁免ST新天所欠其債務中的1.2億元。ST新天2007年年報顯示，公司報告期內實現凈利潤732萬元，如果沒有1.2億元債務重組利得，ST新天將因為連續三年虧損而暫停上市。
（四）利用所得稅準則粉飾報表
根據CAS18《所得稅》的規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。即我國的所得稅會計采用資產負債表債務法。資產負債表債務法下的計稅基礎以及由此產生的暫時性差異計算非常有彈性，再加上所得稅稅率的變動，導致操縱遞延資產和遞延負債機會大大增加。以南方航空為例，南方航空2004年轉回2003年度的遞延所得稅負債6.52億元，從而實現盈利0.15億元，南方航空充分運用了所得稅會計的魔力，在會計上延長飛機折舊年限創造了巨額的遞延所得稅負債，然后利用稅率變動巨額轉回，再利用暫時性差異的變動調整遞延稅款余額。從2008年1月1日起，國內所有企業實行統一的25%的所得稅率，所得稅稅率的變化不僅影響未來的稅收支出，而且也為上市公司利用所得稅準則進行報表粉飾提供了一次機會。
（五）利用借款費用準則粉飾報表
根據CAS17《借款費用》的規定，企業發生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發生時計入當期損益。企業可以從以下3個方面進行報表粉飾：1.利用資本化的資產范圍。有關借款費用資本化，新準則以資產達到其預定可使用或可銷售狀態為界。新準則借款費用資本化的資產范圍包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等資產。2.利用資本化的借款范圍。新準則擴大了可予資本化的借款范圍，由原來的專門借款擴大到專門借款和一般借款。3.利用資本化的時點。新準則資本化的時點以資產達到其預定可使用或可銷售狀態為界。企業可以擴大利息資本化的資產范圍和借款范圍，延長利息資本化的時點，從而減少當期財務費用，增加當期利潤，達到粉飾報表的目的。 利潤。企業可以通過以下方面進行報表粉飾：1.使交換具有商業實質。根據準則的規定，具有商業實質的交換，換入資產以公允價值計量。企業可以和關聯方對不同類別的資產進行交換，只要資產公允價值大于賬面價值，關聯方就能“盈利”，達到粉飾報表的目的。2.可以和關聯方多次進行交換。通過多次交換企業不僅能取得原有資產的所有權，還可能使關聯雙方的資產和利潤進一步上升。
二、防范報表粉飾的相關措施
上市公司報表粉飾已成為社會公害，如何防范報表粉飾是一項現實而復雜的工程，但是可以相信，有了有效的防范措施，報表粉飾現象一定會得到有效遏制，會計信息的真實性也會得到應有的保證。筆者認為，應做好以下幾方面來遏制報表粉飾的行為。
（一）完善相關法規
我國《公司法》對股票發行、暫停上市、終止上市的條件進行了具體規定，而這些條件大多是以凈利潤為基礎的財務指標，當企業正常的凈利潤無法滿足要求時，就會誘導企業進行報表粉飾。因此，需要對《公司法》中的相關規定進行完善和修訂。如將《公司法》中規定股票發行“最近三年內連續盈利”改為“具有持續盈利能力的營業利潤連續三年盈利”；將暫停上市“最近三年連續虧損”的條件改為“連續虧損累計超過盈余公積和未分配利潤”，以便給那些在一年內無法通過主營業務實現扭虧為盈的上市公司以喘息的機會。我國《上市公司證券發行管理辦法》規定的配股條件是：“經注冊會計師核驗，公司最近3個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6%；扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據。”在配股條件中“凈資產收益率不低于6％”這一單一財務指標對上市公司進行報表粉飾有一定的誘導作用，因此配股條件可修改為：扣除非經常性損益后的凈資產收益率大于同行業上市公司的平均值，且同時增加考核償債能力、營運能力、市場占有率等指標，形成一個定性和定量相結合的綜合指標體系。
（二）完善公司治理結構
完善公司治理結構包括股權結構合理化、權責利關系對等化、經營者激勵和約束。為保證會計信息的真實，只有實現持股主體多元化，才能達到真正的企業所有者有效監督經營者的目的，實現治理結構對報表粉飾的“威脅的可信性”。股東會、董事會、經理層和監事會應各司其職，在他們各自的權力范圍內合理有效地運用他們的權利，承擔各自的責任，享有各自的利益。只有這樣，才能使企業經營者在明確行使自己權力的同時，對自己的違法、違規等行為承擔相應的責任。通過對企業經營者的有效激勵，將會減少經營管理者的道德風險和逆向選擇，從而減少報表粉飾的可能性。
（三）加大對報表粉飾的處罰力度
根據經濟學關于經營者是追求效益最大化的“有限理性經濟人”的理論假設，其行為必定遵循成本收益原則，經營者粉飾報表主要目的是取得相應的風險收益。那么就需要加大對報表粉飾的處罰力度，使得報表粉飾的風險成本大大高于其風險收益，這是一種防止報表粉飾的有力措施。
（四）加強新準則教育和誠信教育
在準則實施過程中，利用新會計準則進行報表粉飾，有理解有誤和故意誤用之分，前者屬于對新準則知識的不了解或者理解有分歧，因此為使企業會計人員及審計人員盡快熟悉新準則，應加強新準則的培訓；而對于后者，要進行誠信教育，通過誠信教育使會計人員嚴格遵守職業道德，使審計人員保持獨立、客觀、公正的立場，才能降低報表粉飾的可能性。
【主要參考文獻】
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