一、國際會計準則協調在90年代的發展
國際會計準則委員會（IASC）的發展大致經歷了三個階段①：1973至1989年為制定主體準則階段；1989至1995年為提高國際會計準則可比性階段；1995年起至今為制定核心準則階段。這樣，對于20世紀90年代國際會計準則協調的研究可以分兩個時期進行。
（一）1990至1995年的國際會計準則協調狀況回顧
拉爾森（RobertK.Larson）和凱尼（SaraYorkKenny）在1999年利用CoopersandLybrand（C&L）（1991，1993）和PriceWaterhouse（PW）（1995）兩家國際會計公司所公布的對35個國家或地區會計準則及企業會計實踐的調查資料，對國際會計準則在這些國家的應用情況進行了實證分析，其中有關發達國家與中國的協調狀況見表1.
從表1我們可以看出：在這一階段，國際會計準則協調具有以下特征：其一，國際會計準則協調在國際范圍內具有明顯的差異性。以1993年為例，在上述調查對象中，加拿大、澳大利亞、荷蘭、美國和英國的會計準則基本與國際會計準則具有高度一致性（被調查的26項會計慣例中超過90%的項目與國際會計準則一致），法國、德國與日本的會計準則與國際會計準則保持適度的協調性（被調查的26項會計慣例中超過60%的項目與國際會計準則一致），而中國的會計準則相對于國際會計準則有較大的差異性；其二，國際會計準則的協調程度與一個國家的法律體制之間存在某種相關性。那些實行普通法系國家的會計準則一般與國際會計準則有較高的協調性，而那些實行大陸法系國家的會計準則與國際會計準則存在一定的差異性。在這方面上唯一的例外國家是荷蘭；其三，國際會計準則的協調度與一個國家的經濟運行模式之間有某種契合關系。在那些奉行微觀經濟主義（即主張自由主義）的國家，其會計準則與國際會計準則的協調度較高，而在那些堅持宏觀統一主義（即強調政府干預）的國家，其會計準則與國際會計準則的協調度相對較低；其四，會計準則的國際協調處于動態發展過程之中。與1993年相比，1995年各國的會計準則與國際會計準則的協調度均有所下降，這主要緣于在1995年IASC“財務報表的可比性”計劃開始生效，該計劃旨在將原來國際會計準則中所許可的備選方法大大縮減。這樣，各國會計準則所表現出的與國際會計準則的差異性就不難理解了。總體看來，在20世紀90年代前半段，國際會計準則的協調效果不很理想，甚至呈現協調質量下降的趨勢。
（二）1995年至1999年的國際會計準則協調狀況分析
1995年7月，IASC與證券監管機構國際組織（IOSCO）訂立協議，其核心內容是：如果IASC能在1998年底前完成制定一套核心會計準則（CoreStandards）的任務，并得到IOSCO技術委員會的批準，該組織將把這套準則作為跨國上市公司編制財務報告的準則。時至今日，IASC的任務已基本完成，然而IOSCO尚未決定是否接受IASC制定的核心準則。其主要的障礙來自于美國的證券交易委員會（SEC）和財務會計準則委員會（FASB）。早在1997年，SEC的主席列維特（Levitt）就曾發表一份聲明③，強調國際會計準則要想獲得普遍認可（實際上主要是得到美國的認可），必須符合三個條件：1.必須包括現有會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分；2.必須高質量，即能導致可比、透明、充分的信息披露，于投資人有利；3.必須嚴格地加以解釋和應用。FASB在1998年底對外發布一份題為“國際會計準則的制定：未來之設想”（InternationalAccountingStandardsSetting：AVisionfortheFuture）的報告④，其中認為普遍認可的會計準則應具備以下特征：1.與現行概念框架所提供的指南一致；2.避免可選擇的會計程序或將其限制在最小范圍；3.必須提供不含混的、可理解的信息；4.能夠嚴格的加以解釋和應用。依據SEC、FASB的標準評估IASC的核心準則，我們發現其中有許多地方不符合上述標準。在核心準則中，有一些準則包含有備選的處理方法，有一些準則包含有與IASC或者FASB概念框架不一致的規定，還有一些準則沒有提供必要的指南以確保可理解性并避免模糊性。如此看來，核心準則得不到IOSCO的通過便是一個自然的結果，IASC期望以核心準則協調統一各國會計實踐的努力暫告失敗。
盡管核心準則計劃暫時受阻，但國際會計準則卻得到越來越多國家和地區的采納與推行。首先，歐盟（EU）非常支持IASC及其準則。1996年，歐盟一份報告認為，除少數情況外，國際會計準則與歐盟指令具有可比性；1999年，歐盟宣布在缺少歐盟指令的情況下，允許歐洲公司使用國際會計準則（例如，歐盟第4號與第7號指令缺乏對金融工具作出有關的會計規定，在這種情況下，可以使用國際會計準則第39號“金融工具：確認與計量”）；2000年，歐盟宣布最遲不超過2005年要求所有的上市公司遵守國際會計準則，同時，歐盟還指出，它不再打算制定歐洲統一會計準則來取代國際會計準則，而只對國際會計準則及其解釋的使用進行監督，當發現存在不符合歐盟特點的缺陷時，才予以干涉。1999年底，PriceWaterhouseCoopers對總部設在歐洲17個國家（包括歐盟15個國家、瑞士和挪威）的509家跨國公司作了一次問卷調查，調查顯示，在法律修改后，大多數歐洲公司愿意采用國際會計準則。其次，亞太地區有關國家和地區也普遍接受或采納國際會計準則。1996年澳大利亞主動提出與國際會計準則協調并成為IASC的擁護者，而日本證券市場也開始接受國際會計準則，日本通產省和日本注冊會計師協會均表示支持IASC制定高質量的全球會計準則。在亞太地區支持IASC準則的另一支重要力量就是中國。我國在1992年第一次向IASC派出代表，1997年正式成為IASC的會員，并作為觀察員參加了IASC的理事會會議。我國一方面積極支持IASC為會計準則的國際協調作出努力，另一方面，我國會計準則的制定也在許多方面借鑒了國際會計準則。蓋地的研究（2001年）表明⑤，經過多年的努力，中國企業會計標準已經基本上實現了與國際會計準則的大同，在財務報表編制基礎、會計信息質量特征、資產、負債、所有者權益、收入等會計要素的定義、應收賬款、存貨、在建工程等的期末計價、收入確認、借款費用的確認、借款費用資本化金額的計量、會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正、租賃、關聯方關系及其交易的披露、現金流量表、建造合同、資產負債表日后事項以及或有事項等方面均與國際會計準則一致或基本一致。總之，由于IASC具有廣泛的國際代表性、權威性，因此，目前除美國、加拿大⑥等少數國家的資本市場還不能接受國際會計準則外，其他大部分國家和地區的會計準則（或會計制度）制定機構都在不同的程度上接受了國際會計準則。
為了獲得美國的支持，IASC開始了重塑該機構的宏大計劃，并在2000年5月通過了新的《國際會計準則委員會章程》，完成了對該機構的重組工作。新的組織架構仿照“FASB模式”，并得到美國證券交易委員會（SEC）和財務會計準則委員會（FASB）的大力支持，這在很大程度上結束了美國與IASC長期以來的對立局面，對于推進國際會計準則協調工作必將起到決定性的作用。然而，隨著美國介入程度的逐漸加深，也使許多國家的會計準則制定機構對IASC的獨立性、公允性開始發生質疑，從而給國際會計準則的協調帶來了一定的負面影響。
二、應對策略
（一）積極參與會計準則的國際協調工作，并努力發揮應有的作用。會計準則的國際協調是各國會計發展的共同趨勢。隨著全球經濟的一體化，實現國際間會計信息可比的重要性日益凸現出來。可比的會計信息可以有效降低企業的交易費用、降低企業的海外籌資成本、充分提高會計信息資源的利用效率等。我國加入世貿組織后，必須順應這一趨勢，積極參與會計準則的國際協調工作。我國現在是IASC的會員國之一，同時也是聯合國國際會計和報告準則（ISAR）政府間專家工作組的代表國之一，這為我國逐步介入會計準則國際協調的事務提供了有力的組織保證。我們應當積極利用這些國際論壇，充分表述自己的觀點和立場，獲得更多國家的信任與支持，從而逐步確立中國會計在世界會計之林的應有地位。具體來講，可以采取以下戰略措施：
1.廣泛、全面參與國際會計準則理事會（IASB）的工作，從形式參與逐步過渡到實質參與。所謂形式參與包括派駐代表到理事會工作、列席理事會的有關會議、對新準則的征求意見稿發表意見等；所謂實質參與是指親自參與準則的制定工作。目前，許多成員國呼吁理事會應對發展中國家和經濟體制轉換國家會計問題予以立項，該提案得到理事會的高度重視，這為中國實質參與國際會計準則的制定工作提供了契機。作為經濟體制成功轉換的代表，中國在轉型經濟會計實踐方面積累了大量的經驗和深刻的教訓，擁有不可替代的發言權，理應在該準則的制定中發揮重要的作用。
2.與有關國家的準則制定機構建立并保持高效、暢通的聯絡機制。我們可以和那些法律體制、文化背景或經濟發展水平等與我國相近的國家或地區建立正式的會計事務溝通渠道，彼此分享準則制定的經驗與不足，并在國際會計準則協調當中逐步建立戰略性同盟關系，以改變國際會計準則制定中的力量對比格局。
3.積極主動參與咨詢委員會（SAC）的工作。中國目前是咨詢委員會的成員之一，我們應不失時機地利用這一講壇，與其他國家，特別是廣大發展中國家進行深入交流、有效溝通，并就有關問題達成共識以獲得各方面的支持。
（二）進一步完善我國現有的會計準則體系。鑒于國際會計準則在國際范圍內的權威性和影響力，我國在制定新的會計準則或修改現有會計準則的時候，應充分學習、借鑒、利用國際會計準則的已有研究成果，并結合我國的具體情況，高質量、高起點、高標準地完成我國會計準則體系的建設工作。
一是加快制定我國的財務會計概念框架。目前，我國在具體會計準則的制定方面已經取得了顯著的成績，但準則的理論建設存在一定的滯后性。集中表現在盡管1992年出臺的基本會計準則已經難以承載準則之準則的使命，但我們至今尚未對該準則進行修訂，其后果之一就是我國會計準則的制定缺乏應有的穩定性。截至目前，在已經公布的13項具體會計準則中，我們已經對5項準則進行了修訂。我們認為，借鑒國際會計準則框架體系，制定我國的財務會計概念結構已是當務之急。
（二）加強準則執行的監管力度。從一定意義上講，會計準則的執行比制定更重要。為此，有關監管機構應對準則的執行效果進行檢驗，并對檢驗結果和來自實踐中的反饋意見進行及時評估，區別不同情況，采取不同的對策。對于評估中發現的屬于準則本身的漏洞或缺陷，應及時將信息反饋給準則制定機構，通過修訂、完善準則，盡可能降低其負面影響；如果屬于執行主體自身的問題，則應依循有關法規，加大執法力度，特別是處罰力度，通報、吊證、罰款、行政處分以及刑事處罰五管齊下，使其知難而退。
三是處理好原有準則與新準則的過渡問題。在每一項新準則出臺之后，如何解決新舊準則差異所導致的不同決策后果，也是我們不容忽視的問題。對此，我們認為，新準則的實施可規定一個過渡期（1至2年）。在過渡期內，會計主體應同時提供新舊準則下所生成的會計信息，以使信息使用者能夠正確評估準則變動所造成的經濟影響，從而最大限度地降低準則變動的負面效應。
（四）會計協調必須從我國的國情出發，充分考慮我們自身的利益。從上述分析可以看出，盡管國際會計準則協調在20世紀90年代取得了很大的進展，但與全球一體化的目標尚有很大的距離。從本質上講，會計準則國際協調涉及各國會計準則制定權的保留與讓渡，涉及法律體制的延續與調整，涉及文化傳統的融合與排異，涉及準則制定成本與準則借鑒成本（包括大量的學習、培訓成本，支付外國會計師服務費用和咨詢費用等）的比較與權衡等一系列關鍵問題，而絕不簡單表現為一個技術環節。這就提醒我們，我國會計準則的制定工作一定不能脫離中國的現實情況而一味國際化。我們必須根據我國目前會計信息提供者的整體素質、會計監管系統的發展現狀以及有關規章制度的基礎結構等，有選擇地安排我國會計準則體系的建設進度，本著先急后緩、先試點后推廣的基本原則，循序漸進、有條不紊地開展我國會計準則的制定工作。與此同時，在會計準則的內容安排方面，我們應根據我國目前會計信息用戶的主要類型、用戶所需信息的主要特征等，有選擇地借鑒包括國際會計準則在內的一切較為成熟、行之有效的會計準則，并注重結合我國企業的實際對有關準則的內容進行進一步創新，以實現國際會計準則的本土化。
主要參考文獻
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