人民英雄紀念碑是政府資產嗎?應當包括在政府的資產負債表中嗎?有人認為,紀念碑的維護和管理成本超過了它所帶來的收入,只會帶來支出和現金凈流出,因此是報告主體的一項負債;也有人認為,紀念碑是中華民族的瑰寶,當然是一項資產,應當出現在政府的資產負債表中。其實對于公共部門,還有許多類似于文化遺產的項目。只要依靠稅收或捐贈提供資金的設施,并且能夠持續地對主體的目標做出貢獻,都屬于這一類。鑒于這些設施對公共部門的重要性,公共部門財務報告應當予以適當呈報。
一、社區資產概念的引入
許多文獻探討了資產的定義,各種定義都有兩個共同點:①資產是經濟資源;②存在相應的產權和義務(所有權或控制方面)。資產具有資源和產權這兩個維度,但是公共部門中的利益類型和產權模式不同于私人部門,因此將私人部門的資產概念毫無保留地引入公共部門是不恰當的。
為了實現盈利目標,企業必須具備各種有助于實現其目的的財產。公共部門也要具備類似的財產,它們基本上可分為兩類:①只用于對外提供服務的財產;②用于對內轉移資金的財產。這兩類財產看上去類似,但是其目的和所帶來的效果完全不同。有些資產類似于企業的財產;其他的則會被視作損失,但是它們對公共部門實現其目的至關重要。由于存在這樣的差異,有必要分離這兩類資產。經濟學家告訴我們,財產的價值就是其未來凈現金流量的現值。如果我們將公共部門服務設施所產生的未來凈現金流量折現,就會得到一個負價值,這與資產具有的正價值不相符。那么這些服務設施如何才能夠稱為資產呢?這需要新的分類標準并引入一個只適用于公共部門的新概念———設施,也有人稱之為社區資產。設施是公共部門的重要財產,它們的購建是為了對外轉移資源。
二、公共產權與社區資產
產權是一系列權利的集合,或者說是一束權利,主要包括保管權、使用權和轉讓權等。不愿意分離所有權的各個組成部分,也許是會計中諸多爭論的根源。在私人部門中,資產的銷售權被賦予管理層,這是適應市場所必需的;而在公共部門,資產的銷售權受到嚴格限制,只能以特定的方式使用資產。根據公共物品理論,非納稅人也可能使用政府提供的社區資產。
由于缺乏對公共部門產權性質的具體調查,我們假定政府主體以類似于私人部門或個人的方式擁有財產,也即資產是私人財產。為了有效利用資源,私人產權系統具有以下特征:①廣泛性,也即所有的資源已經或者可以被某人擁有;②排他性,也即其他人不可以享用產權;③可轉讓性。值得指出的是,排他性關系到權利、義務以及技術可行性。例如,對于私人圖書館以及政府機構的普通固定資產,權利主體能夠排除他人使用;而公共圖書館卻不同,因為政府有義務讓大眾享用這些資源。當然,世界上的所有產權安排并非都能夠提高效率,因此如果要提高效率,就要構造適當的產權。Macpherson(1978)認為,只有在17世紀資本主義市場社會全面顯現后,產權概念才等同于私人產權。如果要讓市場承擔資源配置的所有事情(很明顯這不是政府會計的一個適當假定),財產可自由轉讓是必然的要求。既然將會計與資本主義的興起相聯系,那么資產概念所基于的產權概念是私人產權就不足為奇,這一點在會計文獻中也得到論證。例如,Ijir(i1975)指出,在我們的經濟中,經濟資源的私人所有被認可為基本原則。但是這些文獻的評論僅限于企業,而沒有深入地探討公共部門中的所有權問題。
將產權等同于私人產權,這意味著某些公共部門設施(A*)就不滿足資產的傳統定義。例如,Hendriksen(1992)推論“,在公共高速公路上駕駛而享有的權利不會導致一項資產產生,因為它不具有排他性?！币环N選擇是,將A*包括在私人產權的概念內,使其成為資產(A)的成員。這可以通過兩種方法實現:①使得這些資產成為真實或虛擬個人的私人財產,正如國有資產民營化那樣。②國家像其他真實或虛擬個人那樣擁有同樣的產權(即使用、管理和處置權)。若將私人部門會計模式不加修改就適用于公共部門,就有這種效果。
另外一種選擇是,不強迫公共部門設施(A*)必須包括在私人產權的概念內,而是擴大產權(P)的范圍,使得A*成為A的一員。這樣處理是否合理,取決于產權是否等同于私人產權。共同產權這個概念一直都存在。Macpherson通過排他性這一標準區分私人產權和共同產權,也即私人產權具有排除性,共同產權則沒有。對于使用權賦予給某特定群體的這種情形,Reeve使用“共同產權”這一術語,并且進一步區分國家產權和公共產權。為了推論公共部門資產的性質,他對權利和實益用途進行區分。對于某些設施,比如車輛、辦公設施、辦公大樓以及政府企業中的資產,政府機構同時擁有權利和實益用途,這樣的財產可以稱為國家資產,也即國家或政府單位的私人財產;對于某些設施,比如公共圖書館、公園、高速公路,實益用途歸屬于公眾,而不是歸屬于名義上的所有者(政府機構)。在私人產權體制下,所有者一般具有排除他人使用財產的權利,在授權他人使用時一般可以獲得相應回報;而對于公共部門資產,政府主體有義務管理這些資產并供大眾使用。因此,公共產權與私人產權并行存在,并且在許多社會主義國家占主導地位。
公共產權背景下的社區資產,具有以下三個特征:①它們是為了社會目的而存在的,也即它們不會產生現金凈流入;②它們供大眾直接使用,政府機構持有的辦公大樓、辦公設備、車輛等不是社區資產,因為它們被管理層使用;③一般而言,它們不能被出售,或者因為沒有市場,或者因為被禁止。
三、社區資產會計處理和報告
筆者認為,對于公共部門資產應當區分普通固定資產和社區資產進行管理,并根據其本質進行相應的會計處理和報告。
1.應當對全國的基礎設施進行全面的清產核資,在此基礎上按國家有關國有資產產權界定和管理的法律規章制度,界定和確認應當隸屬于各級政府的靜態基礎設施產權。如果各級政府都能夠按照國家規定,切實做好基礎設施產權登記,那么通過政府會計體系記錄、反映和報告基礎設施狀況及其變動就有了堅實的基礎。理清基礎設施產權后,接下來的問題就是基礎設施的初始入賬。由于各級政府缺乏對所屬基礎設施的動態追蹤,因此需要對各種基礎設施進行估價。如果做好了初始入賬,那么后續維護和改良支出的處理、折舊的計提就可以比照企業的方法。
2.對于文物文化設施或環境資產,財政撥款中的確有一類稱為“文物文化事業費”的支出,但是當前的預算會計體系沒有提供關于文物文化遺產狀況的有關信息。筆者認為,有必要對文物文化設施或環境資產進行清產核資,并讓各級政府做好產權登記,但是,既然公共文物文化設施的作用是保護國家的文物、文化和環境,因此不宜采用類似于企業固定資產的會計處理和報告方法?？梢詤⒄彰绹畬⑽奈镂幕O施作為信托資產單獨報告,不包括在管理主體的資產負債表中,并且受托人也即各級政府應當將信托資產與其自身的資產相分離,主要提供非財務信息。
3.社區資產的存在必然要發生一些成本,特別是實物損耗。盡管社區資產的基本服務潛力應當得到持續維護,但是實務中并非如此。折舊也許并不是記錄實物損耗的最佳方法。各種折舊方法不可能與資產的實物損耗相一致。雖然資產的維護水平影響其效率和壽命,但是會計上的折舊也許與工程上的數據不匹配。使用一項資產未必意味著把它用完,濫用和使用都可能導致損耗。既然折舊存在諸多問題,甚至連其概念都有些混亂,因此直接計量資產的維護成本也許更可取。
四、啟示
如果資產概念以公共產權為基礎,那么公共部門會計的理論框架的構建就可以得到一些啟示:①承認資產概念以私人產權和公共產權為基礎,將社會看成是由共同關切點和共享價值觀凝結而成的共產主義觀,就有更大的用武之地,特別是當采用“社區資產”概念時。②公共產權能夠增強社會的凝聚力,任何國家都必然存在一些共同財產,否則就無所謂社區,國家也不復存在。③基于公共產權定義的社區資產概念,有助于區分以下兩個領域:決策(比如資產的重置和銷售)是廣大公眾所關切的領域,因此進行折舊是不恰當的,以及決策權屬于管理層的領域。在后一種情形下,計提折舊也許是恰當的,因為管理層負責資產的重置,并且可以與私人組織的相應實務進行比較。
在財務報告中,將社區資產與普通固定資產相區分,有幾個好處:①能夠針對不同的項目采用不同的會計處理。將社區資產與普通固定資產相區分,使得報告主體能夠采用不同的方式處理折舊。②能夠更清晰地分析財務狀況。債務償付能力已經成為公共會計中的一個重要問題。分離出不可銷售的資產有助于提高評估主體的償付能力和適應能力。當具備潛在的購買者,但可銷售性還是一個公共政策問題時,就可以在財務報表中披露社區資產的潛在市場價值,以便標識公共政策的機會成本。③能夠更好地評價管理業績。管理層不應當對他們無法控制的事項負責。如果管理層不能處置某些資產,或者無法做出重置決策,而這種權利又是提高使用效率的必要條件,那么從這些資產的使用效率角度來評估管理業績就是不公平的,特別是當公眾使用這些資產而不是政府單位本身使用時。對于這類資產,使用公眾對資產的可獲得性這樣的標準來評估管理業績也許更恰當。
既然關于公共部門資產的會計處理存在諸多爭論,因此有必要探討公共部門資產的本質。聚焦于公共資產的財產維度和資源維度,為我們提供了一種新的視角,它與受托責任觀優于決策有用觀以及主體理論更適合于政府會計等觀點相一致。將管理層能夠控制和不能夠控制的相區分,將普通固定資產與社區資產相區分,使得我們擁有更公正的受托責任體系,也能夠解決公共部門中的折舊難題。將私人部門的規范和價值觀毫無保留地引入公共部門,這是錯誤的做法?；诠伯a權的資產概念,如果輔之以適當的表述,就能夠提供反映公共部門另類世界觀的一個機會,甚至會改變會計理論。
主要參考文獻
1.財政部會計司.政府會計研究報告.大連:東北財經大學出版社,2005
2.財政部會計司譯.國際公共部門會計文告手冊.大連:東北財經大學出版社,2003
