改革開放以來,在我國社會主義市場經濟體制的建設和逐步完善的過程中,注冊會計師審計發揮了不可替代的作用。但是,近年來我國各類公司大量會計舞弊案的爆發使注冊會計師審計面臨著更為艱巨的挑戰。盡管國內外對企業會計舞弊的手段及應采取的對策做了較為深入的研究,但如何結合我國實際情況,針對企業會計舞弊采取有效的審計策略,仍是擺在我國各界面前的緊迫任務。
一、舞弊與企業會計舞弊的定義
1.舞弊定義及舞弊定義的由來
“舞弊”的外延很廣泛,從不同角度可以賦予其不同的定義。舞弊既可以包括法律舞弊、經濟舞弊,也可以包括政治舞弊以及其他形式的舞弊。從民事角度來看,美國最高法院認為:“舞弊是一種民事侵權行為。”
2.企業會計舞弊的定義
近年來,我國上市公司層出不窮的財務造假案以及國外一個又一個企業集團的轟然倒塌,使社會公眾對于“舞弊”一詞印象深刻。企業會計舞弊成為學術界、法律界以及會計審計界所密切關注的焦點。各國也爭相對企業會計舞弊進行了深入研究。
我國的《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》中這樣定義:“舞弊是指會計報表中存在不實反映的故意行為。”舞弊主要包括:(1)偽造、編造記錄或憑證;(2)侵占資產;(3)隱瞞或刪除交易或事項;(4)記錄虛假的交易或事項;(5)蓄意使用不當的會計政策。上述定義雖然表達不完全一致,但其基本含義是一致的。
二、企業會計舞弊的動因和手段
1.企業會計舞弊的動因
關于企業會計舞弊的動因,國內外都有較為深入的研究。其中最具權威的理論成果是由英國會計學家 W #8226;Steve Albrecht 于1995年提出的舞弊三角理論。
2.企業會計舞弊動因的剖析
造成企業會計舞弊的動因有很多種,下面結合幾個典型案例對其進行剖析。
我國《公司法》和《證券法》對于上市公司發行股票有著較為嚴格的要求。如:“發起人認購的股本數不少于公司擬發行股本總額的35%;在公司擬發行的股本總額中,發起人認購的部分不少于人民幣3000萬元(國家另有規定的除外);發行股票前一年末的凈資產在資產總額中的比例不低于30%,無形資產在凈資產中所占的比例不高于20%(國務院證券監督管理機構另有規定的除外)”等等。一些公司為達到發行股票,上市“圈錢”的目的,不惜粉飾報表,虛增資產。
上市公司為獲得非正常利潤,也會通過制造虛假會計信息在二級市場中操縱股價。我國企業會計舞弊層出不窮的另一原因是由于各方面的體制的不完善為舞弊制造了機會。缺乏有效的監督管理是創造舞弊機會的主要原因。地方政府不能發揮有效的監督作用,甚至幫助其造假,大大助長了其舞弊氣焰;民間監督——注冊會計師審計違反職業道德,出具虛假報告為會計舞弊打開了方便之門;而我國對于會計舞弊的懲罰力度不足,更使其有恃無恐。
3.企業會計舞弊的手段
企業為達到非法目的,會采取多種多樣的舞弊手段,且舞弊手段越來越隱蔽化。下面結合案例,將我國企業會計舞弊的手段作以歸納。
(1)虛擬股東和出資。由于我國《公司法》和《證券法》對公司上市或發行股票在股東數和出資方面都有著較為嚴格的規定,一些公司為達到上市或發行股票的目的常虛構股東和出資。
(2)虛構交易。虛構交易是我國企業會計造假的主要手段之一。通過虛構交易達到虛增利潤或虛減費用的目的。具體來講,企業一般通過虛構購銷合同,虛構出庫單、入庫單,虛構報關單、虛開發票和增值稅專用發票等票據達到虛構交易的目的。
(3)濫用會計處理方法。我國會計準則和其他相關法律法規尚不完善,對于實際工作中的一些會計處理需要會計人員應用職業判斷來采取恰當的會計處理方法。而企業恰好是利用這一點來達到操縱利潤的目的。
(4)隱瞞重大事項。企業的一些重大事項如訴訟、大額擔保、變更經營方針等雖然是表外事項,但卻對企業有著重大影響,很可能為企業帶來重大損失。正因為如此,企業常常在提供會計信息時故意遺漏對企業不利的重大事項,以達到穩定外部投資者、債權人信心的目的。
三、注冊會計師在進行對企業舞弊審計時應采取的方法、對策
1.當前注冊會計師在進行對企業舞弊審計時采取的方法、對策
我國注冊會計師的審計目標是對被審計單位會計報表的合法性和公允性發表意見,對企業會計舞弊的審計是包含在審計總目標當中的。因此,下面所述的注冊會計師對企業舞弊所采取的審計方法也是基于常規審計基礎上的。一般來講,注冊會計師所采取的審計方法包括檢查、監盤、觀察、查詢及函證,計算和分析性復核六種。
2.對當前企業會計舞弊審計時所使用方法、對策的不足
(1)審計模式的選擇定位不準。在注冊會計師審計的發展過程中,審計模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計三個階段。賬項基礎審計主要通過對賬表上的數字進行詳細的核實來判斷是否存在舞弊行為和技術上的錯誤。隨著企業業務量的增多,賬項基礎審計難以滿足需要,進而審計人員開始依賴于企業的內部控制制度,通過發現內部控制系統中的薄弱環節,有針對性地擴大審計范圍,這就是制度基礎審計。
(2)輕視內部控制的評價。所謂內部控制,是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,防止、發現、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序?？梢?企業內部控制是防止企業會計舞弊的第一道屏障,內部控制的有效與否直接決定著企業存在舞弊風險的大小。
(3)不能始終保持應有的職業謹慎性。縱觀我國上市公司審計失敗案,其審計失敗的原因多種多樣,唯一相同的是都沒有始終保持職業謹慎性。一些注冊會計師將注意力過多的集中于企業財務報表的公允性方面,卻忽視了企業進行會計舞弊的可能,這也正是缺乏職業謹慎的表現之一。
