市場競爭越來越激烈,企業為了適應經濟發展模式及其所帶來的經濟政治社會制度的根本性變化,企業管理已由業務管理轉向旨在提高企業核心競爭能力的戰略管理,并且企業戰略管理已作為現代企業管理的一大主流。目前,為了服務于企業的戰略管理,很多學科都進行了改造和發展,如管理會計已經向戰略管理會計發展;企業的效績評價也從單純的財務評價向財務指標評價和非財務指標(戰略資產)評價相互結合發展,并且非財務指標評價在總評價中所占權重越來越大;會計從本質上說是一項統計工作,統計有強大的領域拓寬優勢。會計——企業唯一有權向外部發布信息的工作,如果只在會計信息失真的治理問題上轉圈圈,而不考慮會計信息的拓展,以適應企業管理向戰略管理轉變這一形勢的要求,也許在不遠的將來將會被歷史所淘汰,這決不是危言聳聽。所以,建立適應企業戰略管理需要的全新會計學科體系——戰略會計體系,已成為會計改革與發展的必然趨勢與當務之急。本文就戰略會計體系建立的必要性、可行性以及其基本理論,展開分析論述。
一、現有會計學科體系分析
我國目前將會計學科分為財務會計和管理會計兩大體系,這兩大體系的劃分是不科學的,非實質的,是人為規定的。同時也不能適應新的經濟發展及其帶來企業管理上重大變革的形勢需要。具體體現在如下幾個方面:
第一,財務會計和管理會計都是針對內向型的,不能適應企業管理外向型戰略管理的需要。
第二,財務會計和管理會計是從它們的職能劃分的。財務會計的職能是反映和監督,而管理會計的職能是預測、規劃(計劃)、決策、控制、評價等,包括財務會計在內的職能都是管理職能,它們都是管理活動,都是為決策提供信息的。將管理會計分為決策會計和執行會計,這是對管理會計的誤解,會計是為決策提供會計信息,但不是直接的決策活動。目前,有許多會計理論界學者提出了戰略管理會計的理論結構,但其基本職能也是反映對戰略管理有用的會計信息。
第三,財務會計和管理會計的發展,使得它們之間的界限變的模糊起來。如財務會計在報告時限上的適時發展、重視未來會計信息的披露、財務會計目前通過提取減值準備也提供了大量的以市場價值計價的會計信息、非貨幣計量指標已經成為財務會計信息披露的重要內容;管理會計準則的建立、管理會計也向外部提供會計信息、財務會計的數據也并不準確,它帶有許多人為的估計和職業判斷等等。
第四,目前會計理論界將為企業戰略管理服務的會計歸屬于管理會計的范疇,即戰略管理會計。如果就戰略管理會計的概念來看,許多會計學家將戰略管理會計定義為從戰略的視角去審視企業內部會計信息,為戰略管理提供的會計信息也不外乎成本和收入,這些會計信息同企業戰略管理的主要內容和發展方向也不搭界。就其內容來講,戰略管理會計包括相對成本、競爭對手(贏利分析)會計、顧客贏利分析等內容,這些內容不成系統,也不科學,并且有重復之嫌,如競爭對手會計,每個企業都在進行競爭對手會計分析,如果將戰略管理會計定位在對內報告似乎是很有必要,但每個企業都只根據競爭對手對外公布的會計信息進行戰略分析的話,那么這樣的戰略分析又有多大必要呢?
二、企業戰略管理的會計學科體系的構建
目前在國際和國內對會計具有代表性的定義是:會計是個信息系統,即會計是提供以財務信息為主的經濟信息系統。包括會計信息的傳遞系統、會計信息的處理系統、會計信息的解釋系統和會計信息的調節系統。這個定義如果從哲學的角度來看是“機械論”。它只強調企業內部的財務信息,忽視了企業生產經營活動同社會經濟政治的關系以及后者對前者的影響,所以,這個會計定義將會計限制在職能(業務)管理的范疇,而不適應企業的戰略管理。會計既應是一個信息域,又應是信息資源整合的活動,是對各種信息(不限于財務信息)收集、篩選、分類、對比、判斷、聯想、推理、整理,形成以增加企業整體價值為目標的信息域活動。這個信息域既研究諸多經濟事實和理論的交織體,又要研究與這個信息域密切關聯的社會、政治和技術等知識背景的整體。所以,這個信息域的特點是互動的、動態的、系統的、多樣的,同時又具有時代性。它能滿足信息使用者的多樣化需求;有利于企業確立競爭優勢,進而滿足企業的戰略管理。基于這個認識和戰略管理的層次理論,會計學科應劃分為如下三類:
1.戰略會計:核心目的是服務于企業的戰略管理,提高企業市場核心競爭能力。核心要素是戰略資產,包括:社會資本、政治資本和企業內部戰略資本。計量手段:以非貨幣計量手段為主。內容:戰略資產的核算、決策、控制等職能。
2.戰術會計:核心目的是滿足于企業的財務目的,即改善企業的財務狀況,提高企業的經營成果。要素是企業的六大會計要素,即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。計量手段:以貨幣計量手段為主。內容:財務會計信息的反映、監督、決策、控制等職能。
3.作業會計:核心目的是服務于企業的作業鏈和價值鏈分析,進行作業流程再造。要素是企業的作業鏈和價值鏈。計量手段:以非貨幣計量的作業量和以貨幣計量的作業成本為主。內容:作業成本會計、質量成本會計。
三者的關系:目標上戰略會計是第一目標,戰術會計的目標是次一級,作業會計的目標是最低層次的,它們各自獨立,但又相互聯系,并且低一層次的會計目標服從于高一層次會計目標。這個分類的意義在于:首先,打破了過去將為戰略管理服務的戰略管理會計歸屬于管理會計的范疇,局限于對內報告,如果將戰略會計成為對外的會計信息系統,就可以避免企業——競爭對手之間相互重復進行分析。其次,它既核算企業內部戰略資產,又考慮企業外部影響企業戰略管理的戰略資產,使會計信息真正同企業戰略管理相關。再次,它核算的是企業的核心競爭能力。最后,形成企業戰略管理的系統信息。
三、關于戰略會計的幾個理論問題
(一)戰略會計建立的理論基礎
會計向戰略會計轉變,有許多理論和實踐的阻力,需要我們研究。在管理理論界,對戰略資產——知識資產的管理也進行了大量的研究和實踐。理論研究最有代表性的研究有:野中郁次郎(日)提出了著名的知識創造轉換模型(1991,1995)。這個模型已經成為知識管理研究的經典基礎理論,他強調隱性知識(tacit knowledge)環境對于知識創造和共享的重要性;世界著名的知識管理大師卡爾·愛瑞克·斯威畢博士首創了知識型上市公司的分析評估模型以及包括戰略資產在內的會計報告系統(1986,1989),他對戰略資產測量系統的研究已經成為瑞典、歐盟(EU)和經濟合作與發展組織(OECD)制定新的會計報告準則的重要基礎(1993,1995,1998),他提出了以知識為核心的企業發展戰略框架(1997,2001),已經形成完整的管理理論和方法體系。英國管理學家安妮·布魯金對戰略資產進行了科學的分類,并且提出了管理的方法。在實踐中已得到廣泛應用,如瑞典大約40個公司已編制戰略資產的有關數據,斯德哥爾摩大學人文經濟學院已有一個人力資本指標數據庫,企業可以將他們有關數據與其他公司進行比較;大約有120家公司使用這個數據庫。瑞典計算機咨詢公司已有9年的測量戰略資產的經歷;世界上著名公司,如西門子、摩托羅拉、畢馬威、微軟等都在不同程度上進行著戰略資產的管理實踐。赫伯特·西蒙(Herbert A·Simon)的管理決策理論中以效用目標函數代替價值目標函數,用“效用”形式表現非物質因素,適應企業多目標的要求。同時,會計界也對知識資本、人力資源會計、綠色會計、銀色會計、社會經濟會計等做了大量的理論研究。這些研究成果為我們進行戰略會計研究提供了堅實的理論基礎。
(二)戰略會計的要素重點——戰略會計要素
戰略會計是以多種計量手段,反映企業戰略資源,旨在提高企業競爭能力的信息域。即包括人力在內的無形戰略資源資本化,并且等同于其他投資者參與剩余收益分配,建立以戰略資產為中心的企業全部經濟資源要素的會計核算和會計管理體系。戰略會計要素是指影響企業戰略管理全部的要素,它不僅包括企業內部的生產經營要素,同時還包括影響企業戰略管理的外部社會、經濟、政治要素。戰略會計的對象既包括以物質為載體的資產,同時還包括以人為載體的資產,也包括其他的核心戰略資產,特別是以企業為載體的自創商譽、組織資源以及以消費者為載體的客戶資源。因此,戰略會計的對象要素有如下分類:
1.社會資本:社會資本的概念,目前國際上有兩種代表性的觀點:其一是美國社會科學家埃莉諾·奧斯特羅姆的概念:“社會資本是關于互動模式的公享知識、理解、規范和期望,個人組成的群體利用這種模式來完成經常性活動。”其二是弗朗西斯·福山的定義“社會資本是一種有助于兩個或更多個體之間相互合作、可用事例說明的非正式規范。”他們把社會資本定義為一種規范,這兩種對社會資本的概念都是從社會學的角度定義的,我們所要的是從企業的角度研究社會資本。企業社會資本是指社會資本對企業的正的和負的外部性。
2.政治資本:政治是指政府、政黨、社會團體和個人在內政及國際關系方面的活動。企業的政治資本是自身的生產經營活動受政治限制、鼓勵、保護的程度。就其政治資本本身來講是一致的,是不變的,是對每個企業都一視同仁的正式規范。政府的意志體現在稅務制度、預算制度、法律法規上。社會民主化進程高,社會資本對政治的影響就大,政治的含義就大,它既包括政府的活動,又包括政黨以及社團的活動,進而對企業的影響就大,如果社會民主化進程低,政治就主要是政府的意志,政府的政治對企業的影響就非常巨大。
3.企業內部戰略資產:是指對企業戰略管理具有決定意義的無形資產,國際上一般認為這部分資產包括:知識產權性資產、人力資產、基礎結構性資產和市場資產四部分。
(1)從存在形式來劃分戰略資產的內容。就知識而言一般分為顯性知識和隱性知識。顯性知識是可以用文字表述的知識,一般人都可以掌握,同時它存在于書籍、手冊和工作程序中。隱性知識是隱含于工作過程、方式和企業文化中,很難用文字表述的知識。體現顯性知識的資產即為一般性知識資產。它是企業智慧資產發揮巨大作用和獲取競爭優勢的基礎。所以企業也不能忽視對它的管理。包括:技術工人和一般性管理人才的人力資產、客戶、銷售渠道、專利專營協議、長期供貨合同、網絡系統、信息技術系統等不具有創造性的一般戰略資產。智慧性資產,掌握隱性知識的人是智慧性戰略人才,企業文化和組織管理貫穿了隱性知識的是企業的智慧性戰略資產,智慧性資產是企業的靈魂。因此,智慧性資產是戰略資產管理的重點。包括:企業文化、管理哲學、品牌、高級管理人才、知識產權性資產等帶有創造性的資產,它是企業的核心戰略資產。
對戰略資產做如下分類更具有時代特征、更具有實用價值,有利于正確地反映企業戰略資產的會計信息,即哪些核心戰略資產能形成企業的核心競爭能力;哪些核心戰略資產不能形成企業的核心競爭能力。
(2)從所有權所指來劃分戰略資產的內容。如果要對戰略資產作為重點進行管理就必須對戰略資產按其所有權所指進行分類管理。具體可以劃分為:①具體所指的戰略資產,指有具體所有者的戰略資產。對具體所指的戰略資產的管理,主要是通過法律保護其權益;對其權益進行資本化;鼓勵其更新、創造更大的資產;采取積極的政策使其保留在企業中,并且在企業中生根發芽,用來影響和擴大企業的共同戰略資產。如知識產權性和人力資產等戰略資產。②共同戰略資產:是指所有權是企業共同的,并且依附于企業而不能獨立存在的戰略資產。如:企業文化,管理理念、商譽、品牌、商標、客戶、銷售渠道、長期供貨合同、網絡系統、信息技術系統等企業基礎組織結構資產和市場資產。對共同戰略資產的管理主要是營造一種共同創造戰略資產的氛圍:采取積極的措施,采集外部和內部有益的營養,培植企業共同戰略資產。
如果把企業比做一棵大樹,具體所指戰略資產就是企業的陽光、雨露,而共同戰略資產就是企業的樹根,它扎根于肥沃的土壤中,忘情地吸收土壤中的水分和營養;樹葉和果實是企業的目標,即企業的目標既有企業的財務成果,也包括企業的社會形象。樹干形象地說就是企業的有形資產。因此說,具體所指戰略資產是培植共同戰略資產的基礎,具體所指戰略資產必須適應和融入共同戰略資產,才能為實現企業目標服務。共同戰略資產是扎根于企業的基礎資產,并且從企業具體所指戰略資產中不斷汲取有益的營養,它是與企業不可分割的重要財富,同時也是企業最重要、最長久的戰略資產。即如果沒有戰略資產,非戰略資產是枯樹,是沒有生命力的木頭。這樣分類的意義在于,有利于戰略資產的資本化,分清企業內部所有者權益;有利于戰略資產的保護;有利于戰略資產的擴張。
(三)企業戰略資產的特點和計量
在戰略會計中我們只對企業內部的戰略資產和影響企業戰略管理的外部社會經濟政治資本進行反映,而不反映競爭對手的情況。那么,戰略會計是不是一種內部戰略資產會計?它對企業制定戰略管理的目標進行外部環境的分析有沒有幫助?答案是肯定的。因為,如果所有的企業都通過戰略會計來反映本企業的戰略資產,那么具體到一個企業在戰略管理時就可以通過其他企業的戰略會計,收集到其他企業的戰略信息而進行戰略外部分析。
1.戰略資產的特點。
(1)法律保護性:由于戰略資產不具有實物形體,不占有空間,往往同時為很多人所擁有,具有共享性。戰略資產由于其傳送渠道多樣化而且迅速安全,不易為任何人實際控制,極容易擴散。如知識產權以及商業秘密。所以,企業要保護自己的戰略資產,法律武器是最好的手段。
(2)智慧性:戰略資產是人們在生產、經營活動中創造性智力勞動的產物,它是對現有的知識的擴展。是人類認識世界、改造世界最為銳利的武器。因此,欲擴大戰略資產的數量,就必須合理配置人才,制定科學、合理、積極的激勵機制,充分調動廣大人力資產的創造積極性。
(3)使用轉讓的增值性:戰略資產的使用、出售、轉讓不僅不會帶來自身的損耗,反而會因廣泛使用而增值。所以企業要使戰略資產的價值增加,就必須充分利用戰略資產,擴大其使用范圍。
(4)非最終目的性:企業擁有戰略資產不是其最終目的,企業擁有戰略資產的最終目的是為提高自身的核心競爭能力,進而帶來超額的經濟效益。因此,企業要不斷地對戰略資產進行經營,以擴大其規模和提高其價值。
(5)戰略性:企業的戰略資產就其內容來講,都具有戰略意義,即企業的戰略資產是影響企業全局性、長遠性,是面向顧客的外向性的資產,是企業取得競爭優勢的必備資產。
2.戰略資產的計量。戰略資產的貨幣計量在目前會計理論界認為是非常困難的,甚至說是不可能的。那么會計信息是不是必須使用貨幣計量。即能不能使用其他計量手段來計量戰略資產而不動搖會計本質上的基礎。井尻雄士在《會計計量基礎》(1968)一書中說:會計“只能用單一的價值尺度記錄財富,并非先決條件。”日本會計學家石川純治將復式簿記系統擴展為多次元簿記和多屬性簿記,“在此,開始脫離金額這一貨幣尺度,將非變換的實物數據引入會計中,井尻教授稱其為‘實物量度會計’(physical accounting。)”由此看,使用其他計量手段——非貨幣計量手段,并不影響會計的本質。所以,筆者認為對戰略資產的計量可以使用多屬性多單位計量手段,即根據戰略資產的不同屬性使用不同的計量手段。
(四)戰略會計信息披露問題
會計報告應該以企業的競爭能力為主進行披露。目前國際上普遍認為貨幣計量與非貨幣計量指標系統有機結合是發展趨勢。非貨幣(非財務)指標系統的優點是易于分清責任,使控制更為有效;其過程適時跟蹤評價;從企業整體角度評價;注重未來預期評價;直接而非間接評價;便于預測未來現金流量;與企業發展戰略密切相關。企業的戰略主要是制定長遠的規劃,這與企業長期持續的健康發展密切相關,而非財務計量所要反映的正是那些關系到企業長遠發展的關鍵因素。因而,非財務計量與企業的戰略規劃密切相關,該計量指標上的進步可以直接導致企業戰略上的成功。
非貨幣計量指標的確定,要用貨幣計量指標來評價企業經營效績,首先就需要將這些非貨幣計量因素量化,即用定量化的指標來表示非貨幣計量因素。其中一條很重要的原則就是:所選擇的計量指標要能夠準確地反映出該因素的內在特性。如果有的非貨幣計量因素是多層面的,用單個計量指標無法全面地反映出其特性,那么就需要用多個計量指標來對其進行綜合反映。非戰略資產指標,主要用于企業業務管理;企業的綜合分析;投資者和企業的短期決策等管理活動。
改變目前會計信息披露的制度和體制,實行會計信息的商品化、市場化、價值化經濟體制下提高會計信息質量的唯一途徑是市場。會計信息公司受經濟利益的驅動會不斷地提高會計信息的質量,在這一點上利益同經濟決策者是一致的,而企業則是在提高會計信息質量后給企業帶來的經濟利益與經濟損失之間進行權衡,但從企業長遠的角度來看,企業會選擇提高會計信息的,企業通過提高會計信息質量能提高會計信息的價值,在有償提供給會計信息公司會計信息中獲取較高的回報。可以預見當會計信息市場化到一定程度時,企業有償提供給會計信息公司會計信息將成為一種明智的選擇。企業同會計信息公司在控制會計信息輸出的技術目前已經成熟,在實際中有些已經開始使用。隨著財會電算化的發展;數據安全問題已得到了解決。在財會信息傳遞中國際會計數據接口標準已經設定,有效地解決了信息數據傳遞的問題。美國國防部在1983年已公布了《可信計算機系統評價標準》,對網絡安全控制技術目前已使用的有:訪問控制、通信安全、數據加密、用戶監別、預防病毒和網絡防火墻,這些技術在網絡安全控制方面起到了很好的作用。
參考文獻:
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