隨著世界經濟一體化的形成,全球競爭日益激烈,我們的企業要想在這樣的環境中生存,必須擁有自己獨特的競爭優勢,而競爭優勢的形成按照波特競爭優勢理論,主要靠降低成本和細分市場來獲得,各種稅金作為企業成本費用的一項主要來源,對企業的會計收益和企業目標的實現,有著重要的影響。稅收法規的目標是及時征稅和公平納稅,而會計的目標是向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性,但由于其根本目標不同,必然存在著分歧與差異。本文試從降低遵循稅法的成本著想,探討有關經濟業務處理中會計制度與稅法規定的相互協調問題。
一、會計收益與應稅所得差異的協調
隨著財稅制度改革的深入,會計收益和應稅所得差異有逐漸擴大的趨勢,這為日常會計核算和稅款征收增大了難度。其突出表現,一是所得稅納稅申報表調整項目過多,會計人員很難按稅法的意圖填列納稅申報;二是所得稅會計只反映兩者差異形成的結果,沒有反映形成的過程;三是許多稅務處理在會計核算中無法得到合理的反映。
1.會計收益與應稅所得差異的理論分析。由于財務會計與稅法服務的對象和目的不同,會計收益與應稅所得不可能強求一致。財務會計根據權責發生制確定會計收益,其目的是盡可能精確地計算企業的經營成果,以利財務會計對外報告的要求,為投資者和債權人提供決策的依據。而稅法則是根據國家實現其政治權力的需要,確定應稅所得,以保證國家機器正常運轉所需要的財政收入。從形成原因分析,會計收益和應稅所得差異主要有以下幾個方面:(1)時態性差異。我國會計核算體系直接面對WTO規則和國際市場經濟,正與國際會計準則接軌。因而,會計核算體系的制定,具有明顯的超前性和突發性。而在稅法制定方面,國際上目前并不存在統一的標準,也就不存在與國際接軌的問題。我國現行的稅法制度,是從原有的稅收制度中逐漸演化而來的,考慮了國情的需要。很明顯,從時態上看,會計核算體系改革的步伐已經遠遠超過稅法改革,從而形成較大的時間差異。這種差異由于其存在的客觀性和復雜性,在較長的時期內還無法協調一致。(2)制度性差異。這是由于兩者制定的基礎和標準不同而引起的。在財務會計制度下,會計收益(稅前會計利潤)等于會計收入扣減相應的會計費用;在稅收制度下,應稅所得等于應稅收入減去法定扣除項目。在各項目確認的基礎和標準上,兩者存在明顯的不同:稅收制度對應稅收入的確認同時存在兩個標準,即權責發生制和收付實現制,如經營性應稅收入確認主要按權責發生制,投資性應稅收入按收付實現制;扣除項目實行標準扣除制(標準內據實扣除,超過標準的部分不允許扣除)。財務會計制度的確認通常只按權責發生制,費用確認也采用據實扣除制。在市場經濟條件下的應稅收入和會計收入都應是通過市場實現的物質利益,但現實中,納稅人住往在僅生產出產品、尚未實現銷售(或會計上已作了銷售收入處理)、并沒有產生實質性的物質利益流入的情況下,按稅法規定必須納稅。這樣的處理,盡管確保了稅收收入,但對納稅人的生產經營及現金流轉影響很大。筆者認為對這種差異應在不違背立法意圖的前提下盡量減少。(3)意圖性差異。由于兩者服務對象和目的的分離,稅法以服務于國家利益為主要出發點,執法的強制性為其主要持征;會計以服務于企業主體利益為主要出發點,穩健性和靈活性是其主要特征。在現實中,口徑不同是兩者最主要的表現。這種差異的存在可能產生兩種后果:一種是與國家產業政策相符,稅法給予納稅人合理的稅收籌劃空間,納稅人可以充分利用,如稅收優惠期限;另一種是與國家立法意圖相違背,這就是企業通常所說的“合理避稅”,而通過稅法的健全,這種差異可以不斷減少。
2.會計收益與應稅所得差異協調的對策。會計收益與應稅所得差異的協調是涉及所得稅稅收制度、會計制度和稅收征管制度的配套改革,是一項復雜的系統工程。盡管在當前的情況下,兩者協調的難度極大,但筆者認為局部的協調仍是必要的和可行的。由于持續經營下會計核算體系相對比較健全,而所得稅法律制度相對比較滯后,因而調整的基本思路是,所得稅法律制度改革應適應會計制度改革的要求。從目前看,兩者差異的協調主要包括以下幾點:一是所得稅體系中應稅收入確認標準應采用權責發生制,成本費用扣除應采用據實扣除制。從表面上看,這樣做會在一定程度上減少所得稅稅基,減少財政收入,但我國所得稅的原則是效率優先、兼顧公平,而收入、費用確認標準的統一,可以實現納稅成本和征稅成本的降低,減少對納稅人的沖擊,從而提高稅收征管效率。另一方面,差異的減少,也有利于會計信息發揮相應的作用。二是所得稅法律語言的會計化。我國在制定具體的稅收措施時,只考慮了納稅對象與其經濟活動的內容,而忽視了這些對象與內容的載體特征,即會計語言的特征。如對于會計上的非貨幣性交易,稅法上稱為資產置換,兩者經濟內容完全一致。因而在稅收立法上,必須重視法律語言的會計化,相同的經濟內涵盡可能采用同一會計語言,避免不必要的差異,以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。三是規則制定部門應加強溝通。我國會計收益與應稅所得之間的差異,很大一部分是由于兩種規則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國會計制度的制定者為財政部會計司,稅收法規的制定者為國家稅務總局,它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會計制度的制定者,一方面要滿足會計報表的報送要求,另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎資料的需要;作為稅收制度的制定者,一方面要滿足納稅、征稅的需求,另一方面也要盡可能與會計保持一致,使得納稅調整項目減少到最低程度,以減少實際征收的難度。四是賬外調整項目納入正常會計核算體系,所得稅會計中對差異的處理,在賬簿記錄上有兩種方式,一種是設置明細賬,另一種是設置備查賬,但都沒有具體的規定。備查賬太多,無法與正常的會計記錄銜接;明細賬不規范,也不利于稅務信息的交流。只有規范明細記錄,減少備查調整事項,才能通過會計記錄系統地反映納稅、征稅的全貌。
二、固定資產折舊方法的選擇與稅收法規的協調
折舊是指在固定資產使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。折舊作為成本的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用。按我國現行會計制度規定,企業常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數總合法和雙倍余額遞減法,運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不相等的,因而分攤到各期生產成本中的固定資產成本也不同。因此,折舊的計算和提取必將影響到成本的大小,進而影響到企業的利潤水平,最終影響企業的稅負輕重。在利用固定資產折舊方法的選擇與稅收法規的協調時,應考慮以下幾個方面的問題:
1.須考慮不同稅制因素的影響。一般來說,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則宜選擇加速折舊法對企業較為有利。這主要是因為采用加速折舊法,使得在最初的年份提取的折舊較多,而在后面的年份則提取的折舊較少,這樣就可以使企業獲得延期納稅的好處,相當于企業在開始年份內取得了一筆國家無息貸款。但是,如果未來所得稅稅率越來越高,則應選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅收益與稅率高低成正比,因此,在未來所得稅稅率越來越高的情況下,往往會使以后年度增加的稅負,大于延緩納稅的收益。當然也會出現以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益。這主要看市場資金的折現率高低。所以,在未來稅率越來越高時,企業就需要進行比較分析,才能對企業的折舊方法做出最佳選擇。而在累進稅制下,過高的利潤額,會引起過高部分所對應的稅率偏高,從而會使企業稅負也偏高。在這種情況下,則適宜采用平均年限法,可以使企業的利潤避免忽高忽低,保持在一個相對穩定的狀態,減少企業的納稅。當然,由于企業自身的條件、稅率累進的急劇程度以及銀行利率的大小等因素,也會對折舊的“稅收擋板”效果產生影響。因此,在累進稅制下,企業到底采用何種折舊方法較為有利,仍需企業經過比較分析后,才能做出最終決定。
2.須考慮通貨膨脹因素的影響。按我國現行會計制度規定,對企業擁有的資產實行按歷史成本計價原則。這樣,如果存在通貨膨脹,則企業按歷史成本所收回的資金的實際購買力將大大貶值,無法按現行的市價進行固定資產簡單再生產的重置。但是,在存在通貨膨脹的情況下,如果企業采用加速折舊方法,既可以使企業縮短回收期;又可以使企業的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額,從而取得延緩納稅的好處,從而相對增加企業的投資收益(延緩納稅額與延緩期間企業投資收益率的乘積)。可見,通貨膨脹的存在對企業并非總是不利的,企業可以通過采用加速折舊方法的選擇有效地利用通貨膨脹,使企業獲得“節稅”效應。
3.須考慮折舊年限因素的影響。新的會計制度及稅法,對固定資產的預計使用年限和預計凈殘值沒有做出具體的規定,只要求企業根據固定資產的性質和消耗方式,合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值,只要是“合理的”即可。這樣企業便可根據自己的具體情況,選擇對企業有利的固定資產折舊年限對企業的固定資產計提折舊,以此來達到節稅及企業的其他理財目的。一般情況下,在企業創辦初期且享有減免稅優惠待遇時,企業可以通過延長固定資產折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲得節稅的好處。而對一般性企業,即:處于正常生產經營期且未享有稅收優惠待遇的企業來說,縮短固定資產折舊年限,往往可以加速固定資產成本的回收,使企業后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。
4.須考慮資金時間價值因素的影響。從賬面上看,在固定資產價值一定的情況下,無論企業采用何種折舊方法,也無論折舊年限多長,計算提取的折舊總額都是一致的。但是,由于資金受時間價值因素的影響,企業會因為選擇的折舊方法不同,而獲得不同的資金的時間價值收益和承擔不同的稅負水平。由于資金會隨著時間的推移而增值,因此,不同時間點上的同一單位資金的價值含量是不等的。這樣一來,企業在比較各種不同的折舊方法所帶來的稅收收益時,就需要采用動態的方法來分析,先將企業在折舊年限內計算提取的折舊按當時資本市場的利率進行貼現后,計算出各種折舊方法下在規定折舊年限內計算提取的折舊費用的現值總和及稅收抵稅額現值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現值總和及稅收抵稅額現值總和,在不違背稅法的前提下,選擇能給企業帶來最大稅收抵稅現值的折舊方法來計提固定資產折舊。
總之,隨著我國社會主義法制的逐步健全,政府機關和企業的法制觀念也在不斷增強。體現在稅收上,一方面是稅務機關等相關部門實行依法治稅;另一方面是企業遵紀守法的意識得到增強,正確處理好企業收入與“依照法律來納稅的義務”之間的關系,自覺養成誠信納稅的良好習慣,最終推動稅收法規和會計制度的共同發展。
參考文獻:
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