隨著國庫集中支付制度改革的深入，由于預算單位性質和項目類別不同，預算資金墊付的現象時有發生。如每年的預算報人代會審議通過要到三、四月份，而財政年度從每年的1月1日開始，在這個時間差內，項目預算未下達。如果預算單位要開展項目，通常會用單位的結余資金、原賬戶資金和借款來墊付，待正式項目預算指標下達后，由于款項已墊付，正式項目預算指標只能歸還墊付資金。為避免預算執行中的漏洞，財政部門要求預算單位墊付的資金必須規范歸集，按規范程序歸還。
一、預算單位墊付資金會計處理的問題
目前，預算單位墊付的資金，通過“暫付款”、“預付賬款”或“其他應收款”科目核算并歸集，待預算資金到位后，按規定再將墊付的款項歸還原資金。
預算單位在項目資金沒有到位而發生支出時，墊付資金的會計處理為：行政單位借記“暫付款——xxx項目”，貸記“銀行存款”；事業單位借記“其他應收款(預付賬款)——××項目”，貸記“銀行存款”。待財政指標下達．財政部門依據預算單位按“暫付款”或“其他應收款(預付賬款)”科目歸集起來的墊付數額，于財政部門審核認可后，為預算單位辦理相關手續進行歸還。預算單位收到歸還資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥人經費”，同時借記“經費支出——xx項目”，貸記“暫付款——xx項目”。事業單位借記“銀行存款”科目，貸記“財政補助收入”科目，同時借記“事業支出——××項目”，貸記“其他應收款(預付賬款)——××項目”。
筆者認為上述會計處理有待商榷。首先，按《行政單位會計制度》(財預字[1998]49號)第十七條和《事業單位會計準則》(財預字[1997]286號)第十六條規定，財政資金的會計核算以收付實現制為基礎；《行政單位財務規則》和《事業單位財務規則》中規定：“支出是指行政(事業)單位為開展業務活動所發生的資金耗費”，在上述墊付資金的業務活動中，項目資金已經付款且符合支出定義，僅因為預算資金未到位就人為改變記賬科目，用往來款平衡收支顯然不符合有關支出的定義，也和行政事業單位收付實現制的記賬基礎矛盾。其次，《會計法》第九條規定：“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務報告”，財政部制定的《行政事業單位會計決算報告制度》第二十條規定：“各級行政事業單位凡屬本年各項收入應及時入賬，屬于本年的各項支出，應按規定的支出渠道如實列報”。即行政事業單位財務報告應以實際發生的經濟業務事項為基礎。而上述會計處理將應計人項目支出的資金歸集在往來款中，人為調節支出，造成行政事業單位提供的會計信息與實際情況不符。
二、預算單位墊付資金會計處理改進建議
當預算單位墊付資金時，按《行政單位財務規則》(財政部令第9號)和《事業單位財務規則》(財政部令第8號)規定的收付實現制進行會計核算，根據實際墊付數進行會計處理為：行政單位借記“經費支出——××項目”，貸記“銀行存款”；事業單位借記“事業支出——××項目”，貸記“銀行存款”。
在這種情況下，墊付資金不僅按其固有的支出渠道進行歸集，而且能反映項目支出進度，待墊付的資金財政指標下達，財政部門對歸集的墊付資金進行審核確認后，辦理資金歸還手續。預算單位收到歸還墊付資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥入經費”；事業單位借記“銀行存款”，貸記“財政補助收入”。
但是，如果墊付資金由于種種原因當年財政指標不能下達，不能在同一個會計年度辦理歸還手續，那么這部分資金將在年終因收入與支出不能配比出現負結余。根據《2008年度部門決算編制手冊》收入支出決算表(財決02表)要求，“該表年末結余填列單位結轉下年的基本支出結余、項目支出結余和經營結余，除事業單位經營虧損和事業單位行業會計制度明確可列負結余的情況外．一般不應有負數”。在這種情況下這部分資金在年末部門決算中無法反映。根據《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》的規定：年末結余=上年結余 本年收入一本年支出，只要本年收入與上年結余之和小于本年支出，在墊付項目資金不需要基金彌補的情況下年末結余就必然是負結余，因此行政事業單位出現負結余符合邏輯，也不違背《會計制度》的規定。部門決算報表中收入支出決算表(財決02表)是全口徑反映行政事業單位在一個會計年度內全部收入、支出和結余的會計報表，其年末結余金額的大小、正負取決于本年收入、本年支出、年初結余的大小，人為規定結余不能為負的做法欠妥。在出現“支出>結余(年初) 收入”時，尤其是存在墊付資金的情況下，不能為避免出現負結余而人為使用往來科目調節支出數額。根據《會計法》、《行政單位財務規則》、《事業單位財務規則》以及《行政事業單位會計決算報告制度》相關要求，硬性規定財決02表年末結余不能為負不符合披露原則。因此，要使墊付資金既能按《會計制度》進行賬務處理，又能在部門決算報表中如實反映，建議在不變更收付實現制的記賬基礎情況下，取消部門決算編制中財決02表關于“一般情況下不得有負結余”的規定。
經過上述會計修正，在國庫集中支付條件下墊付的資金既能按項目資金管理要求進行歸集又能按會計制度的要求進行賬務處理，并最終能在部門決算報表中如實反映。
