獎勵積分是指企業在銷售商品或提供勞務的同時授予客戶的積分,在滿足一定條件后可以用其兌換該企業或第三方提供的免費或折扣商品或勞務。隨著商品經濟的發展和市場競爭的日趨激烈,獎勵積分作為一種促銷方式得到越來越廣泛的應用,例如各航空公司推出的常旅飛行獎勵計劃、電信企業推出的用戶積分獎勵計劃、銀行推出的信用卡積分計劃以及各類商家推出的會員卡、積分卡、VIP卡等積分返利計劃等。
一、獎勵積分銷售的會計處理現狀
(一)國際會計準則的相關規定
1992年12月修訂的《國際會計準則第18號—收入》為獎勵積分的會計處理提供了兩種依據:
一是根據第13條規定:“在某些情況下,為了反映交易的實質,有必要運用確認標準確認單項交易中的可分割部分。例如,當一個產品的售價中包括了一項可分割的售后服務費用,該金額應作遞延處理,并在服務實際提供的期間再確認為收入”。即將附有獎勵積分的銷售視為可分割的兩部分,一部分是客戶所支付與本次商品銷售或勞務服務有關的貨款;另一部分是客戶支付的與獎勵積分有關的貨款,該部分款項所對應的獎勵義務需遞延到積分兌換時才能實現。因此,銷售取得的貨款或應收款,部分分配到獎勵積分并對其收入進行遞延,待積分被兌換或積分失效注銷時,再將其相關的遞延收益確認為當期收入。
二是根據第19條規定:“與同一交易或事項有關的收入和費用應同時加以確認”。即將獎勵積分的兌換視為獎勵積分銷售行為的組成部分,由于兌換積分而增加的額外成本,應在確認銷售收入時可靠地預計并加以確認。由于獎勵積分在有效兌換期內何時兌換、在哪一對價區內兌換、是否兌換均取決于客戶主觀意愿,具有一定的不確定性,因此,將兌換積分獎勵的增量成本計入當期銷售費用的同時,確認為一項預計負債。
(二)我國企業對獎勵積分銷售的會計處理方式
對贈送了獎勵積分的銷售收入的確認和核算,新《企業會計準則》及其應用指南中并未作出具體的規定。因此,獎勵積分的會計處理在實務中并不統一,在新《企業會計準則》實施后,主要存在以下兩種處理方式:
一是將銷售商品或提供勞務時取得的賬款或應收款全部確認為銷售收入,對客戶獲得的獎勵積分不作賬務處理。待客戶實際兌換獎勵積分時,將本企業商品或提供勞務產生的成本,或由第三方提供商品、勞務而支付給第三方的金額,確認為“銷售費用”。
二是采用國際會計準則中的第二種處理方式,依據收入和費用的配比原則,以增量成本法核算獎勵積分。即將銷售商品或提供勞務時取得的賬款或應收款全部確認為當期銷售收入,將未來兌換獎勵積分時本企業提供商品勞務而增加的額外成本,或由第三方提供商品、勞務而支付給第三方的金額,確認為當期的“銷售費用”和“預計負債”,待實際兌換積分時按其產生的增量成本沖減“預計負債”。
2008年12月財政部發布了財會函[2008]60號,其中對獎勵積分的會計處理作出了明確規定:“企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的,應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配,與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益,待客戶兌換獎勵積分或失效時,結轉計入當期損益”,并指出企業已經進行的處理與該通知中的規定不一致的,應當按照《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。
這一規定明確了我國企業獎勵積分的會計處理,采取了《國際會計準則》中第一種處理方式,即將獎勵積分視為銷售業務的可分割部分,銷售收取或應收的貨款劃分成兩部分:一部分是客戶為了獲取本次商品或勞務的貨款,確認為當期收益;另一部分為客戶支付的與獎勵積分有關的貨款,該部分貨款所對應的提供商品或勞務的義務需要遞延到滿足一定條件后履行,應作為企業的負債確認為“遞延收益”。
目前我國的航空、電信、商業百貨等行業企業普遍存在獎勵積分銷售業務,但筆者通過對商業百貨、航空、電信行業的近百家上市公司公開披露的年度會計報告進行分析后,發現在2007年度航空、電信業的上市公司均采用了第二種方法,對獎勵積分計提了預計負債,但商業百貨行業中僅有一家公司對獎勵積分計提了預計負債。2008年度,上述航空、電信上市公司均按[財會函]第60號的要求,對獎勵積分會計處理方法進行了變更,并對2007年度的相關數據進行了追溯調整。但商業百貨行業板塊中除前述企業繼續沿用預計負債方法核算外,其他企業仍未對獎勵積分進行會計處理。筆者認為,商業百貨企業的這一處理方法高估了企業的資產和收益,低估了企業的負債,明顯有違我國會計準則的相關規定,應引起企業和相關監管部門的重視,并盡快予以糾正。
二、獎勵積分的會計處理方法
以下以一商業企業為例,說明按[財會函]第60號的要求,企業獎勵積分應采取的會計處理方式。
例如,某大型百貨商場的會員卡獎勵積分計劃如下:客戶滿足一定條件申請辦理積分卡,購物時出示積分卡并按不同類別商品的積分規則進行積分,積分可按表1規定兌換返利卡。
返利卡在該商場視同現金使用,但不可兌換現金。會計員卡有效期為2年,連續6個月未有新的積分注入,卡內所有積分自動注銷。會員卡到期后三個月內可以進行積分返利,過期3-6個月只可以兌換當期禮品,會員卡過期6個月積分注銷。
某日,該商場銷售商品58.5萬元,并贈送積分40萬分,增值稅率為17%,款項全部收存銀行。當日,客戶以獎勵積分共兌換返利卡3 500元,因各種原因注銷獎勵積分共2萬分。
(一)獎勵積分的公允價值的確定
前已述及,企業銷售收取的稅后賬款50萬元,需在本次銷售商品和授予的獎勵積分間進行分配,并以獎勵積分的公允價值作為其分配的依據。因此,必須首先選擇合理的標準對獎勵積分的公允價值進行估算。
本例中該商場依據獎勵積分的兌換價值、歷史客戶分布區間和積分兌換率來測算其公允價值。
根據表2數據按以下方法測算出獎勵積分的公允價值為:
每一積分的公允價值=∑P×D×I=0.011122元,40萬元獎勵積分的公允價值為4 448.8元。
可以看出,積分客戶的分布區間和兌換率對獎勵積分的公允價值測算有重大影響,企業應根據歷史經驗對積分客戶的未來分布區間和兌換率進行預計,并定期根據實際兌換情況更新對客戶分布區間和兌換率的估計。
(二)獎勵積分的會計核算方法
1.獎勵積分的贈送
該商場銷售商品收取的賬款58.5萬元,其中8.5萬元為增值稅額,由于商場在銷售商品的同時授予了客戶獎勵積分,因此,不含稅賬款50萬元,需在銷售商品取得的收入和獎勵積分的公允價值之間進行分配。將不含稅賬款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。會計分錄如下:
借:銀行存款585 000
貸:主營業務收入495 551.2
遞延收益4 448.8
應交稅費—應交增值稅(銷)85 000
2.獎勵積分的兌換和注銷
客戶在滿足條件兌換獎勵積分時,企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。若客戶積分兌換的商品或勞務由第三方提供,企業應將需支付給第三方的價款計入“其他應付款”,將原計入遞延收益與應支付給第三方的價款之間的差額確認為當期收入。
該商場客戶將積分兌換成返利卡,在未使用前確認為預收賬款,會計分錄如下:
借:遞延收益3 500
貸:預收賬款3 500
待客戶使用該返利卡購買商品或勞務時,再確認為銷售收入,如某客戶持積分返利卡購買商品2 340元,會計分錄如下:
借:預收賬款2 340
貸:主營業務收入2 000
應交稅費—應交增值稅(銷) 340
由于該商場在測算獎勵積分公允價值時已考慮了積分的兌換率因素,即預計了部分積分會不被兌換,因此,當獎勵積分由于種種原因失效而被注銷時,不進行賬務處理。對實際積分兌換率與估計出現的差異,通過報告期末對公允價值的調整來進行修正。
3.獎勵積分公允價值的變化
前已述及,獎勵積分公允價值是通過一定的方法估算的,客戶實際兌換的獎勵積分價值與事先的估計值會有一定的差異。例如前例的商場,客戶實際兌換時的獎勵積分區間、實際兌換率與預計均可能出現偏差,從而導致前期確認的“遞延收益”金額與實際兌換價值出現差異。因此,商場一方面需根據獎勵積分的實際兌換情況定期更新對客戶分布區間和兌換率的估計,重新測算獎勵積分的公允價值,并據以進行客戶新取得獎勵積分的遞延收益確認;另一方面,應于每個資產負債表日,根據客戶已取得但尚未兌換的獎勵積分數、獎勵積分的公允價值以及“遞延收益”賬戶的余額,對獎勵積分已確認的遞延收益進行調整。
例如,該商場在某會計期間根據實際兌換情況對客戶分布區間和獎勵積分的兌換率進行了調整,測算出每一積分的公允價值為0.01221。該會計期末,客戶已取得有權兌換的獎勵積分余額為5 000萬分,“遞延收益”賬戶的貸方余額為492 000元,則應調整的遞延收益為:
0.01221×50 000 000-492 000=118 500元
編制會計分錄如下:
借:主營業務收入118 500
貸:遞延收益118 500
(三)獎勵積分的納稅調整
根據稅法的相關規定,獎勵積分銷售收取或應收的貨款應全部確認為當期收入繳納所得稅,即企業按獎勵積分的公允價值確認的“遞延收益”這一負債的計稅基礎為零,與會計核算的“遞延稅款”賬戶間形成了時間性差異,需在匯繳企業所得稅時對此項進行納稅調整。例如前例商場,年末“遞延收益”賬面余額為245萬元,與之相關的“遞延所得稅資產”余額為37.5萬元,適用所得稅率為25%,則該企業年末“遞延所得稅資產”應為61.25萬元,會計分錄如下:
借:遞延所得稅資產237 500
貸:應交稅費—應交所得稅237 500
【參考資料】
[1] 財政部.《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》[S].財會函[2008]60. 2008.12.
[2] 國際會計準則委員會.《國際會計準則第18號—收入[S]. 1992年修訂.
[3] 航空、電信、商業百貨業相關上市公司07、08年度財務報告.
[4] 張炳才.消費積分獎勵計劃引起的或有事項的會計處理[J].財會月刊,2005(6).
