1985年,哈佛商學院的邁克爾·波特(Michael Porter, 1985)教授在《競爭優勢》一書中首次提出價值鏈管理的概念,他認為,每一個企業都是用來進行設計、生產、營銷、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合,所有這些活動都可以用價值鏈表示出來。我國著名會計學家閻達五教授生前一直致力于將價值鏈管理與會計有機結合起來。2003年,閻達五教授正式提出價值鏈會計的概念,將價值鏈會計表述為以價值增值為目的,對以戰略聯盟為表現形式的價值鏈加以追蹤、核算、預測、控制、評價的一種管理活動。
隨著價值鏈管理逐步滲透到企業管理中,它對傳統的企業組織結構、管理理念、運行機制等都提出了挑戰,現行的會計信息系統不能滿足價值鏈管理的信息需求便是其中之一。價值鏈管理的最終目標是為價值鏈上的一切利益相關者提供價值增值。掌握有關價值創造的信息是基礎,也是關鍵所在。所以,本文擬從分析現行會計信息系統的信息供給與價值鏈管理的會計信息需求入手,分析存在差距的原因,并試圖提出重構會計信息系統的思路和建議。
一、價值鏈管理中的會計信息需求
邁克爾·波特曾把價值鏈分為業務單元價值鏈、供應商價值鏈和買方價值鏈,本文將據此逐一分析價值鏈管理中的信息需求:
(一)業務單元價值鏈的會計信息需求
業務單元價值鏈主要指企業內部各業務單元形成的價值鏈,在其管理過程中,企業需要確定給企業帶來競爭優勢、能夠為企業真正創造價值的業務和活動,分析完成這些業務和活動的思路及途徑,明確它們所需的原材料、人力、資金等的投入,制訂工作計劃,實時控制過程中實物流轉的情況以及資金運動狀況,了解和評價這些業務和活動的增值效果以及對企業經營的影響。此外,摩根(Morgan.M.J)(2009)指出,影響價值鏈管理的因素不僅包括產品本身,還包括與產品相關的無形因素,如品牌創建、市場營銷、技術創新等。為此,業務單元價值鏈管理需要的信息包括:識別企業的關鍵性業務和活動、對這些業務和活動的預算、確認它們的成本動因、根據其成本動因對相關成本和費用進行歸集后計算出的成本、本量利分析、產品的預期銷售情況、產品和業務的利潤狀況、生產技術的創新性、員工的業績評價、企業內部運營情況等。
(二)供應價值鏈的會計信息需求
在價值鏈管理中,供應商所供應的不僅僅是產品,因此供應商不僅會對企業的內部價值鏈的增值情況形成影響,還會影響企業的買方價值鏈。如售后服務好的供應商會減小企業的維修成本;信用期限長的供應商有利于企業的現金流管理,降低財務費用;創新能力強的供應商能幫助企業獲得競爭優勢。因此,供應商的選擇標準應該突破傳統管理中的產品直接成本,全面考慮各種間接成本,如選擇供應商過程中的信息搜集成本、與供應商達成協議的談判成本、履行與供應商協議的履約成本、選擇不同供應商的機會成本等。
(三)買方價值鏈的會計信息需求
價值鏈管理的最終目標在于創造價值,為企業本身創造價值,為供應商創造價值。但是,要想在競爭中處于不敗之地,最重要的是為顧客創造價值。邁克爾·波特(1985)曾指出,競爭戰略中差異化的基礎歸根結底是企業和其產品在買方價值鏈中的作用,這決定了買方的需要。為買方創造的價值如果要得到溢價的回報,它必須為買方所覺察,這意味著企業必須通過廣告和銷售隊伍的形式將產品的價值傳達給買方。因此,全面了解市場情況以及客戶狀況至關重要,所需信息包括預期的市場需求、影響市場變化的因素、消費者購買力、現有顧客的信用情況和支付能力、不同顧客的利潤貢獻度、潛在顧客的可挖掘性等。此外,俗話說:“知己知彼、百戰百勝”,為了使自己提供的產品具有競爭優勢,掌握競爭對手的信息也至關重要。企業需要大量數據分析自己在行業中的定位、與競爭對手的優勢和劣勢比較、趕超競爭對手的突破點、潛在競爭對手的威脅程度等,需要的信息包括產品的利潤率比較、成本動因比較、市場占有率比較、研發能力比較、業務拓展能力評估及比較等。
二、現行會計信息系統的信息供給
從現代會計的組成來看,可以分為財務會計和管理會計兩大分支,本文從會計發展歷史的角度來分析它們各自的信息供給情況。
(一)財務會計的會計信息供給
現代財務會計是20世紀20年代從傳統會計中分離出來的。隨著股份有限公司成為主要的經營組織形式,所有權與經營權相分離,企業的股東和債權人為了了解企業的財務狀況、經營成果及其變動等信息,會計的服務對象由企業業主逐步轉變為企業的外部利益集團。所羅門斯(David Solomons, 1968)指出,財務會計的主要目的就是為外部信息使用者提供關于公司的“真實”和“公允”的信息。財務會計信息是對具體經濟業務的發生進行的記錄,其主要表現形式是財務報告,其內容包括某一時點公司的財務狀況,某一時期公司的經營成果以及相應的變動情況,反映的是公司事后信息,具有“結果性”的特征,其產生受到明確的會計規則約束。
(二)管理會計的會計信息供給
現代會計分支中的管理會計是廣義上的管理會計,包括成本會計等內容。傳統成本會計是現代管理會計的基礎,傳統成本會計起源于19世紀80年代,主要是企業的競爭使得估價日趨重要。所羅門斯(1952)指出,使人們對成本核算感興趣的、最重要的因素是工程行業定價越來越困難。但是,成本會計發展非常緩慢,部分原因是成本數據的用途非常有限。通常,使用成本數據的動機只是計算完成財務會計記錄和報告所必要的期末存貨(查特菲爾德,1976)。隨著成本計算方法的逐步完善,傳統成本會計的發展似乎也就停滯了。查特菲爾德(1976)指出,在1885～1920年這個時代以后,人們對此(成本程序)幾乎沒有做什么。卡普蘭(Kaplan R. S., 1984)認為,公司現在所采用的成本會計系統以及主流的成本會計教材中介紹的方法都是1925年之前所采用的,在過去的60年里,成本會計和管理控制系統的設計和執行基本沒有任何創新和改變。所羅門斯(1968)和卡普蘭(1984)分別提出了成本會計的職責:為外部報告提供產品成本數據(所羅門斯);為內部控制提供責任會計信息(卡普蘭)。施令洛(Shilinglaw, 1982)更加全面地總結了成本會計數據的功能:管理計劃和控制;為向外部人員分配利潤準備財務報表;為所得稅報表提供數據;在以成本為基礎的合同和類似的定價協議或者資金協議中,確定應補償的數額。
在20世紀30～40年代,隨著以“泰羅制”為標志的管理科學理論與方法的興盛以及新興技術在會計中的應用,會計在管理決策中的作用越來越大,管理會計應運而生,成本會計也因此過渡為管理會計的一部分。從管理會計的發展歷程看,其提供的信息主要包括兩個方面,其一是成本核算,即依據企業的業務特點選擇合適的成本計算方法,得到完整、細致、正確的成本信息,包括產品成本、部門成本、訂單成本、客戶成本、作業成本、渠道成本等多個維度的成本信息;其二是全面預算管理,主要內容是根據企業的年度經營目標,劃分預算單元,設計的專業預算內容,選擇的預算周期,編制企業的業務預算和財務預算,并根據實際經營情況進行差異分析。
三、基于價值鏈管理的會計信息系統重構思路
從上述的現行會計信息系統的信息供給和價值鏈管理的會計信息需求分析可以看出,現行的會計信息系統所提供的多為靜態的、事后信息,而價值鏈管理需要更加全面、動態的、能夠確保實時控制的信息。所以,信息供給與需求之間出現了差距,這在很大程度上是由于現行會計系統與價值鏈管理在很多方面的理念不一致所導致的,主要包括以下幾個方面:
第一,在價值鏈管理中,企業通常尋找在內部能夠共享成本和技術、在外部能夠共享市場和營銷網絡的業務單元形成戰略業務單元(SBU),一個戰略業務單元通常會跨越不同的組織結構。蓋瑞森(Garrison, R. H.1982)指出,現行會計系統一般按照產品和組織單元歸集成本,故其成本歸集維度不同于價值鏈分析中的戰略業務單元的維度。
第二,識別在技術上和戰略上都很突出的關鍵作業是企業運用價值鏈管理的重點,但關鍵作業的劃分與傳統會計科目一般都不一致。傳統會計科目的劃分,如管理費用、勞動力費用等,可能會把在技術上完全沒有關聯的作業組合在一起,而把同一作業的成本分離開來。此外,傳統的業績評價一般按責任中心進行,但同一責任中心中可能包括不同的作業,同一業務也可能跨越不同的責任中心。
第三,確定某一作業產生的具體成本和經濟價值并非易事。在價值鏈管理中,每一個作業都有其“成本動因”,邁克爾·波特(1985)曾提出了10個成本動因,包括規模經濟、學習、生產能力利用模式、聯系、相互關系、整合、時機選擇、自主政策、地理位置和機構因素,而這些成本動因無一可以從現成的會計數據中獲取。價值是指顧客愿意在產品的每個階段為其付出的成本,但由于不存在半成品的交易市場,所以無法確定半成品的價值,也無法確定每個作業的價值增值情況。
從上述分析可以看出,為了優化企業的價值鏈管理,會計信息系統應該以價值鏈的管理理念為基礎,為價值鏈管理提供必要信息。為此,改進企業的會計信息系統應該從以下幾方面入手:
(一)數據收集:以業務流程為主線,建立集成系統
業務流程是價值鏈管理的主線,故應圍繞業務流程收集相關信息,包括流程的內容、發生的時間和地點、參與流程的人員、流程運行的影響因素及結果等。在傳統的會計信息系統中,由于有些原始信息對編制會計報表沒有價值,可能被舍棄;還有一些數據可能經過各種會計程序的加工處理,已經無法識別其本質。所以,重構的會計信息系統應是與業務信息系統一體化的集成系統。在業務信息系統中,保留了與業務相關的原始數據,在會計信息系統中嵌入業務流程的處理規則,使其能對企業發生的任何業務進行實時處理并及時通過會計信息系統反映結果。在會計信息系統獲取業務信息時,應從不同角度觀察和評價業務流程,故應收集多維度的信息,盡可能的全面反映業務的真實情況,如利用不同的計量屬性反映資產、負債。如果信息使用者對某些經過處理的會計信息存在疑問或者需要更多信息,還可以通過上述的一體化系統獲取原始信息。這樣,數據收集的分散和系統的集成性減少了系統中的重復數據、降低了數據管理成本、提高了數據使用效率。
(二)數據處理:以價值活動為基礎,歸集作業信息
邁克爾·波特(1985)指出,價值鏈由價值活動構成,價值活動包括基本活動和輔助活動,基本活動指內部物流、生產作業、外部物流、市場和銷售、服務五項活動,輔助活動指采購、技術開發、人力資源管理、企業基礎設施四項活動。在價值鏈中,每一項活動由若干作業完成,作業是價值鏈管理的基本單位,價值活動是價值鏈管理的基本結構。因此,在重構的會計信息系統中,作業信息是價值鏈管理所需的基本信息,信息處理應該以作業為基礎,即按照作業來歸集成本、計算盈利、分析評估等。
在以作業為基礎的信息處理中,作業成本法是核心,其指導思想是“產品消耗作業,作業消耗資源”,這兩個“消耗”背后的動因各不相同,資源應該通過相應的資源動因分配給作業,繼而再通過相應作業分配給產品,并最終計算出產品成本。根據作業成本法的理念,按照斯坦布斯(George J. Staubus,1971)提出的“作業賬戶”,借方記錄投入,貸方記錄產出,通過比較作業的投入與產出,就可得到該作業的利潤或虧損,即作業的價值貢獻。進一步可以分辨出有價值增值的作業和無價值增值的作業,剔除或者改進無價值增值的作業,以優化整個價值鏈。此外,在以作業為基礎歸集信息時,不僅包括財務信息,也包括非財務信息。把作業業績和業績動因聯結在一起,通過作業業績可以得出每項作業所產生的價值;通過業績動因,找到改進作業和流程的有效途徑。
(三)信息披露:以用戶需求為導向,分層披露信息
實行價值管理的最終目標是為企業創造價值,故以價值鏈為基礎構建的會計信息系統最終的目標是為企業的利益相關者提供信息,以使他們做出能使企業價值最大化的經濟決策。在企業的價值鏈中,利益相關者包括客戶、供應商、管理層、員工等,各方的需求并不完全一致。作為一個真正有效率的信息系統,它應該能夠滿足用戶的多樣化需求。如果所有信息都在同一層次披露,勢必存在很多問題,如信息成本過高,容易泄漏商業機密等。所以,基于價值鏈管理的會計信息系統應該以用戶需求為導向,分層披露各類信息。
分層披露的基礎仍是集成化的數據庫,除了統一披露可以完全公開的信息如經審計的財務報告外,用戶獲取其它信息則應根據權限,如供應商可以根據權限進入企業的對賬系統,查詢企業對其的應付賬款,查看與供應商自己的數據是否一致;員工根據權限進入人力資源管理系統,核實系統對自己的工作記錄是否正確。
四、基于價值鏈管理的會計信息系統設計
根據上述思路,基于價值鏈管理的會計信息系統應該如下圖所示:
在上圖中,業務數據庫與會計原始數據庫為集成式,即會計信息需求者所需的信息可以從會計原始數據庫中獲得,而會計原始數據庫與業務數據庫實時鏈接,任何業務信息的變化都會立即反映于會計原始數據庫中。
根據前文述及的不同價值鏈的會計信息需求,會計原始數據庫可以滿足供應商價值鏈和買方價值鏈的會計信息需求。業務價值鏈的會計信息需求需要根據作業會計的原理,對會計原始數據庫的數據進行處理,進而形成作業數據庫,才能得以滿足。人力資源雖然屬于業務價值鏈的范疇,但其信息應從會計原始數據庫中獲取。
根據上述分層披露信息的思路,從會計原始數據庫和業務數據庫中獲取的信息應該根據信息使用者的需求分別披露,如買方價值鏈中的銷售信息和收款信息應該披露給客戶,使其掌握更全面、更及時的產品信息,隨時核對自己的付款信息,更好地安排自己的運營管理;同時應該披露給銷售部門,使他們掌握銷售情況,比較不同客戶的利潤貢獻率以及回款狀況,并據此安排促銷活動、拜訪客戶等。此外,財務部門也應掌握這些信息,以協助銷售部門安排收款,并為他們提供專業的數據支持和建議。
從業務價值鏈、供應商價值鏈和買方價值鏈的會計信息需求入手,從現代會計的發展歷程分析了現行會計信息系統的會計信息供給后,比較了現行會計信息系統的信息供給與價值鏈管理的會計信息需求之間的差距,發現其根本原因在于價值鏈的管理理念與傳統的會計管理存在著較大差別。為此,筆者根據價值鏈管理理念提出了重構會計信息系統的設計,廣泛收集與價值鏈管理相關的原始數據,并保持與業務系統的集成,基于“作業”的觀念對原始數據進行處理,不同子價值鏈的會計信息需求從不同渠道獲得,根據信息使用者的需求分層披露相關信息。筆者認為,該設計一方面能夠彌補現行會計信息系統的供給不足,滿足價值鏈管理的信息需求;另一方面,信息供給成本較低,并且通過分層披露的方式使得信息供給的效率較高,該設計本身也為企業的價值增值做出了貢獻。
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