隨著《企業會計準則》的廣泛實行和新《企業所得稅法》的執行,所得稅會計核算不僅是會計學界理論研究關注的熱點問題,也是會計實務工作者面臨的難點。對于具有融資性質的購入資產或銷售商品的所得稅會計處理,下面分別從購買資產企業和銷售存貨企業兩方面來分析。
一、具有融資性質購買資產的會計處理與所得稅處理分析
下面以購買固定資產為例,來分析具有融資性質購買資產的會計處理與所得稅法規的差異。《企業會計準則第4號——固定資產》規定,“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外,均應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益”。
《企業所得稅法實施條例》規定外購的固定資產,不需要區分是否具有融資性質,均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。在信用期間也不存在利息攤銷問題。同時,以分期付款方式形成的負債應以購銷合同約定的付款總額為基礎來確定計稅基礎。
可見,《企業所得稅法實施條例》與《企業會計準則》中對分期付款購買資產規定是有差異的,資產由于初始成本與計稅基礎不同導致以后各期期末賬面價值與計稅基礎產生差異,同時會計長期應付款的賬面價值與其計稅基礎也存在差異。企業進行所得稅納稅申報時,需要進行納稅調整。年末所得稅納稅調整主要有以下兩個方面:
(一)長期應付款項目的暫時性差異
根據會計準則的規定,分期付款購買資產應當按照應付的合同或協議價款總額確認“長期應付款”,按照購買價款的現值確定資產的成本,同時將二者之間的差額確認為“未確認融資費用”。“未確認融資費用”賬戶是“長期應付款”賬戶的備抵賬戶,期末“長期應付款”項目的賬面價值是“長期應付款”賬戶貸方余額減去“未確認融資費用”賬戶借方余額后的凈額。
所得稅稅法規定,按照合同約定付款額作為長期應付款的計稅基礎,從而產生了長期應付款的賬面價值與計稅基礎之間的應納稅暫時性差異,這種差異將隨著逐期付款逐漸減少,直至為零。
(二)固定資產項目的暫時性差異
根據會計準則規定,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定,其計稅基礎是實際支付的價款及相關稅費之和。因此,資產的賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異。這種差異將隨每期計提折舊而逐漸減少直至消失。
(三)案例分析
例1:A公司2008年1月1日從B公司購入一套設備作為固定資產使用,該設備已收到。購貨合同約定,設備的總價款為
1 000萬元,增值稅額170萬元,分三年支付(增值稅可以抵扣),2008年12月31日支付585萬元(貨款500萬元,稅款85萬元);2009年12月31日支付351萬元(貨款300萬元、稅款51萬元);2010年12月31日支付234萬元(貨款200萬元、稅款34萬元)。假設A公司每年會計利潤均為100萬元,所得稅率25%,三年期銀行借款年利率為6%。該設備預計使用五年,采用直線法計提折舊,不考慮預計凈殘值,會計折舊的年限、方法與稅法規定一致。無其他調整項目。假設A公司產生的可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額。
分析:A公司從B公司分期付款購入的固定資產,具有融資性質。每期確認的財務費用與支付的本金計算見表1。長期應付款的賬面價值與計稅基礎、固定資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異,形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,見表2、表3。
A公司的會計處理:
1. 2008年1月1日
第一步,計算總價款的現值:500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2
200÷(1 6%)3=471.70 267.00 167.92=906.62(萬元)
第二步,確定總價款與現值的差額:1 000-906.62=93.38(萬元)
第三步,編制會計分錄
借:固定資產 9 066 200
未確認融資費用 933 800
貸:長期應付款——B公司 10 000 000
2. 2008年12月31日支付價款500萬元
借:長期應付款——B公司 5 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
850 000
貸:銀行存款 5 850 000
2008年年末應分攤確認融資費用=9 066 200×6%
=543 972元
借:財務費用 543 972
貸:未確認融資費用 543 972
2008年度按會計準則計提折舊=9 066 200÷5
=1 813 240元
借:管理費用 1 813 240
貸:累計折舊 1 813 240
2008年度按稅法計提折舊=10 000 000÷5=2 000 000元
如表2所示,2008年年末固定資產的賬面價值=9 066 200
-1 813 240=7 252 960元,計稅基礎=10 000 000-2 000 000
=8 000 000元,產生可抵扣暫時性差異747 040元,確認遞延所得稅資產186 760元(747 040×25%)。
2008年年末此項固定資產折舊應納稅調減186 760(2 000 000
-1 813 240)元,因確認財務費用應納稅調增543 972元。
應納稅所得額=1 000 000 543 972-186 760
=1 357 212元
應交所得稅=1 357 212×25%=339 303元
如表3所示,長期應付款的賬面價值=5 000 000-389 828
(933 800-543 972)=4 610 172元;計稅基礎5 000 000元,產生應納稅暫時性差異389 828元,確認遞延所得稅負債97 457
(389 828×25%)元。
借:所得稅費用 250 000
遞延所得稅資產 186 760
貸:應交稅費——應交所得稅 339 303
遞延所得稅負債 97 457
3. 2009年12月31日支付價款300萬元
借:長期應付款——B公司 3 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
510 000
貸:銀行存款 3 510 000
2009年應分攤確認融資費用=4 610 172×6%=276 610元
借:財務費用 276 610
貸:未確認融資費用 276 610
2009年年末按會計準則計提折舊1 813 240元
借:管理費用 1 813 240
貸:累計折舊 1 813 240
2009年年末按稅法計提折舊2 000 000元
固定資產的賬面價值5 439 720元,計稅基礎6 000 000元,產生可抵扣暫時性差異560 280元,遞延所得稅資產余額應為140 070(560 280×25%)元,轉回46 690元。
應納稅所得額=1 000 000 276 610-186 760
=1 089 850元
應交所得稅=1 089 850×25%=272 462.5元
長期應付款的賬面價值1 886 782元,計稅基礎2 000 000元,產生應納稅暫時性差異113 218元,遞延所得稅負債余額28 304.50
(113 218×25%)元,轉回69 152.50元
借:所得稅費用 250 000
遞延所得稅負債 69 152.50
貸:應交稅費——應交所得稅 272 462.50
遞延所得稅資產 46 690
4. 2010年12月31日支付價款200萬元
借:長期應付款——B公司 2 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
340 000
貸:銀行存款 2 340 000
2010年應分攤確認的融資費用=933 800-543 972
-276 610=113 218元
借:財務費用 113 218
貸:未確認融資費用 113 218
2010年年末按會計準則計提折舊=9 066 200÷5
=1 813 240元
借:管理費用 1 813 240
貸:累計折舊 1 813 240
2010年年末按稅法計提折舊2 000 000元
固定資產的賬面價值3 626 480元,計稅基礎4 000 000元,產生可抵扣暫時性差異373 520元,遞延所得稅資產余額應為93 380(373 520×25%)元,轉回46 690元。
應納稅所得額=1 000 000 113 218-186 760=926 458元
應交所得稅=926 458×25%=231 614.5元
長期應付款的賬面價值為0,計稅基礎為0,沒有差異,遞延所得稅負債余額28 304.5元全部轉回。
借:所得稅費用 250 000
遞延所得稅負債 28 304.50
貸:應交稅費——應交所得稅 231 614.50
遞延所得稅資產 46 690
期末遞延所得稅資產賬戶余額=186 760-46 690
-46 690=93 380元
期末遞延所得稅負債賬戶余額=0
5. 2011年12月31日
2011年年末按會計準則計提折舊1 813 240元
借:管理費用 1 813 240
貸:累計折舊 1 813 240
2011年年末按稅法計提折舊=10 000 000÷5
=2 000 000元
固定資產的賬面價值1 813 240元,計稅基礎2 000 000元,產生可抵扣暫時性差異186 760元,遞延所得稅資產余額應為46 690(186 760×25%)元,轉回46 690元。
應納稅所得額=1 000 000-186 760=813 240元
應交所得稅=813 240×25%=203 310元
借:所得稅費用 250 000
貸:應交稅費——應交所得稅 203 310
遞延所得稅資產 46 690
6. 2012年會計處理同2011年
二、具有融資性質分期收款銷售的會計處理與所得稅處理分析
《企業會計準則第14號——收入》第五條規定“合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質,應當按照應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。”根據以上規定,具有融資性質的分期收款銷售,其實質是企業向購貨方提供信貸,應在符合收入確認條件時,即銷售實現時確認收入,而不應按合同規定的收款時間來確認收入。應收合同或協議價款的公允價值,通常應當按照其未來現金流量現值或商品的現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷,抵減財務費用。
《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定:“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現”。
可見,《企業所得稅法實施條例》與《企業會計準則》中對分期收款銷售收入確認時間不一致,企業進行所得稅納稅申報時,需要進行納稅調整。根據《企業所得稅法實施條例》規定,分期收款銷售時按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應稅收入,則相應的成本也應分期扣除,從而引起資產負債表中長期應收款和存貨的賬面價值與其計稅基礎產生差異,需要確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。年末所得稅納稅調整主要有以下兩個方面:
(一)長期應收款項目的暫時性差異
根據會計準則的規定,分期收款銷售業務發生時應當按照應收的合同或協議價款確認“長期應收款”,按照應收的合同或協議價款的公允價值確認收入,同時將二者之間的差額確認為“未實現融資收益”。“未實現融資收益”賬戶是“長期應收款”賬戶的備抵賬戶,期末“長期應收款”項目的賬面價值是“長期應收款”賬戶借方余額減去“未實現融資收益”賬戶貸方余額后的凈額。
稅法上規定,按照合同約定的收款期確定應稅收入,長期應收款的計稅價格為0。從而產生了長期應收款的賬面價值與計稅基礎之間的應納稅暫時性差異,這種差異將隨著逐期收款而逐漸減少,直至為零。
(二)存貨項目的暫時性差異
根據會計準則規定,具有融資性質的分期收款銷售在銷售實現時確定收入,同時結轉商品銷售成本。因此,在各收款期的年末,具有融資性質的分期收款方式銷售商品的賬面價值為零。
而按照所得稅法規定,采用分期收款方式銷售商品的成本應隨應稅收入的確認而分期確認。因此,采用分期收款方式銷售商品的各期末計稅基礎為尚未結轉的庫存商品成本。產生了存貨的賬面價值小于計稅基礎的可抵扣暫時性差異。這種差異將隨商品成本的結轉而逐漸消失。
(三)案例分析
下面站在B公司角度就上面案例進行分析。
例2:2008年1月1日B公司將自行生產制造的產品(W大型設備)出售給A公司,當日該設備已發出。該設備成本800萬元。購貨合同約定,設備的總價款為1 000萬元,增值稅款170萬元,分三年收款,A公司2008年12月31日支付585萬元(貨款500萬元、稅款85萬元);2009年12月31日支付351萬元(貨款300萬元、稅款51萬元);2010年12月31日支付234萬元(貨款200萬元、稅款34萬元)。假設B公司每年會計利潤均為700萬元,所得稅率25%,無其他調整項目。三年期銀行借款年利率為6%。假設B公司產生的可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額。
分析:B公司采取具有融資性質的分期收款銷售方式,其實質是B公司向購貨方提供信貸。每期結轉的未實現融資收益與收回本金計算見表4。長期應收款的賬面價值、存貨的賬面價值與其計稅基礎之間的差異形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債見表5、表6。
B公司會計處理如下:
1. 2008年1月1日出售時
第一步,計算總價款的現值作為收入的入賬價值:
500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2 200÷(1 6%)3
=471.70 267.00 167.92=906.62(萬元)
第二步,確定總價款與現值的差額:1000-906.62=93.38(萬元)
第三步,編制會計分錄:
借:長期應收款——A公司 10 000 000
貸:主營業務收入 9 066 200
未實現融資收益 933 800
借:主營業務成本 8 000 000
貸:庫存商品——W設備 8 000 000
2. 2008年12月31日
(1)收到價款500萬元
借:銀行存款 5 850 000
貸:長期應收款——A公司 5 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
850 000
(2)確認的未實現融資收益
本期結轉未實現融資收益=9 066 200×6%=543 972元
借:未實現融資收益 543 972
貸:財務費用 543 972
(3)期末所得稅處理
長期應收款的賬面價值為4 610 172元,計稅基礎為0,形成應納稅暫時性差異4 610 172元,應確認遞延所得稅負債
1 152 543元(4 610 172×25%)
銷售貨物時會計上結轉了全部銷售成本,賬面價值為0;但按稅法規定根據收款比例應當只扣除4 000 000元(800萬元×500÷1000),期末存貨的賬面價值小于其計稅基礎,產生可抵扣暫時性差異4 000 000元,應確認遞延所得稅資產
1 000 000元(4 000 000×25%)。
在2008年末企業在申報所得稅時,應進行納稅調整:
本期會計上因此項業務確認的利潤1 610 172元(9 066 200
-8 000 000 543 972),但按稅法規定,只需確認應納稅所得額1 000 000元(5 000 000-4 000 000),即應調減應納稅所得額610 172元,對所得稅的影響額為152 543元(610 172×25%)即是上述會計處理中確認的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產對所得稅的影響額152 543元(1 152 543-1 000 000)。
本期應納稅所得額=7 000 000-610 172=6 389 828元
本期應交所得稅=6 389 828×25%=1 597 457元
會計處理如下:
借:所得稅費用 1 750 000
遞延所得稅資產 1 000 000
貸:應交稅費——應交所得稅 1 597 457
遞延所得稅負債 1 152 543
3. 2009年12月31日
(1)收到價款500萬元
借:銀行存款 3 510 000
貸:長期應收款——A公司 3 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
510 000
(2)確認的未實現融資收益
借:未實現融資收益 276 610
貸:財務費用 276 610
(3)期末所得稅處理
長期應收款的賬面價值為1 886 782元,計稅基礎為0,形成應納稅暫時性差異1 886 782元,遞延所得稅負債余額
471 685.50元,本期應轉回遞延所得稅負債680 847.50元。
存貨的賬面價值為0,計稅基礎為1 600 000元,形成可抵扣暫時性差異應確認1 600 000元,遞延所得稅資產余額為400 000元,本期轉回遞延所得稅資產600 000元。
在2009年末企業在申報所得稅時,應做納稅調整:
會計上因此項業務確認的利潤276 610元,但按稅法規定,需確認應納稅所得額600 000元(3 000 000-2 400 000),即應調增應納稅所得額323 390元,對所得稅的影響額為80 847.50元
(323 390×25%)即上述會計處理中確認的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產對所得稅的影響額80 847.50元(680 847.50-600 000)。
本期應納稅所得額=7 000 000 323 390=7 323 390元
本期應交所得稅=7 323 390×25%=1 830 847.50元
會計處理如下:
借:所得稅費用 1 750 000
遞延所得稅負債 680 847.50
貸:應交稅費——應交所得稅 1 830 847.50
遞延所得稅資產 600 000
4. 2010年12月31日
(1)收到價款200萬元
借:銀行存款 2 340 000
貸:長期應收款——A公司 2 000 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
340 000
(2)確認的未實現融資收益
借:未實現融資收益 113 218
貸:財務費用 113 218
(3)期末所得稅處理
長期應收款的賬面價值為0元,計稅基礎為0,暫時性差異消失,遞延所得稅負債負債為0,即本期轉回遞延所得稅負債471 695.50元。
存貨的賬面價值為0,計稅基礎為0元,暫時性差異消失,本期轉回遞延所得稅資產400 000元。
在2010年末企業在申報所得稅時,應做納稅調整:
會計上因此項業務確認的利潤113 218元,但按稅法規定,需確認應納稅所得額400 000元(2 000 000-1 600 000),即應調增應納稅所得額286 782元,對所得稅的影響額為71 695.50元
(286 782 ×25%)即上述會計處理中確認的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產對所得稅的影響額71 695.50元(471 695.50-400 000)。
本期應納稅所得額=7 000 000 286 782=7 286 782元
本期應交所得稅=7 286 782×25%=1 821 695.50元
會計處理如下:
借:所得稅費用 1 750 000
遞延所得稅負債 471 695.50
貸:應交稅費——應交所得稅 1 821 695.50
遞延所得稅資產 400 000
【參考文獻】
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