一、關于自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產會計核算中存在的問題。
(一)教材所寫會計處理
企業將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目,按其賬面余額,貸記“固定資產”或“無形資產”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目,原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目,同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業務收入,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
例1:2007年6月,甲企業打算搬遷至新建辦公樓,由于原辦公樓處于商業繁華地段,甲企業準備將其出租,以賺取租金收入。2007年10月,甲企業完成了搬遷工作,原辦公樓停止自用。2007年12月,甲企業與乙企業簽訂了租賃協議,將原辦公樓租賃給乙企業使用,租賃期開始日為2008年1月1日,租賃期限為三年。在本例中,甲企業應當于租賃期開始日(2008年1月1日),將自用房地產轉換為投資性房地產。由于該辦公樓處于商業區,房地產交易活躍,該企業能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。假設甲企業對出租的辦公樓采用公允價值模式計量。假設2008年1月1日,該辦公樓的公允價值為350 000 000元,其原價為500 000 000元,已提折舊142 500 000元。
甲企業2008年1月1日的賬務處理如下:
借:投資性房地產——××辦公樓(成本)
350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸:固定資產 500 000 000
(二)筆者觀點及會計處理
筆者認為,教材上所寫的會計處理欠妥,其原因有:一是自用房地產轉換為投資性房地產,只是改變了該項資產的用途,資產形態和性能并沒有發生改變,所以不應改變其原有的賬面價值。如果在轉換日按公允價值計量投資性房地產,無論公允價值高于還是低于其賬面價值,都會導致資產價值不實,從而使得會計信息失去其真實性。二是違背了投資性房地產按成本初始確認計量的原則。投資性房地產的計量分為初始計量和后續計量兩種情況,而初始計量都應按其取得時的實際成本(即歷史成本)計量,只有在后續計量時,才區分為按成本模式計量和按公允價值模式計量。因此,筆者認為,教材所寫會計處理應修改為:按轉換日轉換資產的賬面價值,借記“投資性房地產(成本)”科目,按原已計提的折舊或累計的攤銷借記“累計折舊或累計攤銷”,按其賬面余額貸記“固定資產”或“無形資產”科目。具體會計處理如下:
借:投資性房地產——××辦公樓(成本)
357 500 000
累計折舊 142 500 000
貸:固定資產 500 000 000
等到會計期末,再按照公允價值模式計量的有關規定,對其賬面價值進行調整。這樣處理,不僅體現了歷史成本計量的原則,而且也把投資性房地產的初始計量和后續計量嚴格地加以區分,使在轉換日的會計處理更加簡化明了,從而使得在轉換日投資性房地產的賬面價值與其計稅基礎保持一致,同時也避免了由于在轉換日公允價值與賬面價值不一致,而進行不同會計處理,給學生們帶來困惑。
二、關于投資性房地產處置損益核算中存在的問題
(一)教材所寫會計處理
企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益(將實際收到的處置收入計入其他業務收入,所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本)。
1.成本模式計量的投資性房地產
處置采用成本模式計量的投資性房地產時,應當按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷,借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目,按該項投資性房地產的賬面余額,貸記“投資性房地產”科目,按其差額,借記“其他業務成本”科目。已計提減值準備的,還應同時結轉減值準備。
2.公允價值模式計量的投資性房地產
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業務成本”科目,貸記“投資性房地產(成本)”科目、貸記或借記“投資性房地產(公允價值變動)”科目;同時,按該項投資性房地產的公允價值變動,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
例2:甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產。租賃期滿后,甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司,合同價款為300 000 000元,乙公司已用銀行存款付清。
(1)假設這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時,該棟寫字樓的成本為280 000 000元,已計提折舊30 000 000元。
甲公司的賬務處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業務收入 300 000 000
借:其他業務成本 250 000 000
投資性房地產累計折舊(攤銷) 30 000 000
貸:投資性房地產——××寫字樓 280 000 000
(2)假設這棟寫字樓原采用公允價值模式計量。出售時,該棟寫字樓的成本為210 000 000元,公允價值變動為借方余額40 000 000元。
甲公司的賬務處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業務收入 300 000 000
借:其他業務成本 250 000 000
貸:投資性房地產——××寫字樓(成本)
210 000 000
——××寫字樓(公允價值變動)
40 000 000
同時,將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入。
借:公允價值變動損益 40 000 000
貸:其他業務收入 40 000 000
二、筆者觀點及會計處理
眾所周知,投資性房地產在《企業會計制度》中是作為固定資產或無形資產核算的,企業會計準則將投資性房地產單獨作為一項資產核算,目的是與自用的房地產相區分,從而更清晰地反映企業所持房地產的構成情況和盈利能力。但投資性房地產仍是企業的一項非流動資產,在處置時將其損益通過“其他業務收入”和“其他業務成本”科目核算,與非流動資產處置利得或損失在“營業外支出”或“營業外收入”科目核算的規定相矛盾。另外,投資性房地產之所以和自用房地產有所區別,是因為投資性房地產的用途與自用房地產的用途不同,但投資性房地產準備處置時(持有并準備出售的土地使用權除外)從實質上講已不屬于投資性房地產,而應將其作為一般的房地產看待,其處置損益應比照處置固定資產和無形資產的有關規定計入“營業外收入”和“營業外支出”(對于持有準備出售的土地使用權,所取得的收入和結轉的成本還是通過“其他業務收入”或“其他業務成本”核算比較合理)。還有一點就是,采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產處置時,不應再進行公允價值變動損益與資本公積(其他資本公積)轉出的賬務處理。因為初始計量投資性房地產時不應該產生公允價值變動損益和資本公積(其他資本公積),而后續計量投資性房地產所產生的“公允價值變動損益”在期末時已轉入“本年利潤”科目。處置投資性房地產時該科目已無余額。由此可見,企業處置投資性房地產時,應分以下兩種情況進行賬務處理(仍以上題為例)。
1.處置以成本模式計量的投資性房地產時,應做如下會計處理:
借:銀行存款(按實際收到的款項)
300 000 000
投資性房地產累計折舊(或攤銷)
30 000 000
投資性房地產減值準備 0
貸:投資性房地產(按其賬面余額)
280 000 000
營業外收入(差額在借方時,為營業外支出)
50 000 000
2.處置以公允價值計量的投資性房地產時,應做如下會計處理:
借:銀行存款(按實際收到的處置款項)
300 000 000
貸:投資性房地產——成本 210 000 000
投資性房地產——公允價值變動(也可能在借方)
40 000 000
營業外收入(差額在借方時,為營業外支出)
50 000 000
【參考文獻】
[1] 財政部.中級會計實務[M].經濟科學出版社,2009.
[2] 劉資焱.也談企業會計準則應用指南中科目設置存在的問題[J].財會月刊,2008(9).
