一、引言
煤礦安全生產費用是我國境內煤炭生產企業按規定提取,專項用于煤炭生產安全設施支出的專項資金儲備。煤礦安全生產費用計提政策是貫徹落實國務院制定的12項安全生產治本之策的重要舉措之一。2004年財政部、國家發改委和國家煤礦安全監察局三部委聯合下發的《關于<煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法>的通知》(財建[2004]119號)、2006年財政部下發的《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》(財企[2006]478號)、2008年財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)和2009年財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)等政策性文件對煤礦安全生產費用的會計處理作出相應的規定。煤礦企業自2004年開始執行安全生產費用計提政策以來,重點煤礦安全欠賬問題逐步緩解,煤礦企業的安全基礎設施建設明顯改善,煤礦企業基本建立了“一通三防”的瓦斯抽放監測系統,重點煤礦企業的安全生產形勢得到根本好轉。但在執行煤礦安全生產費用計提政策的近五年時間里,由于煤礦安全生產費用會計處理的變革,帶來了煤礦安全生產費用核算與管理的混亂,給煤炭企業會計工作和安全管理工作帶來了一定影響。因此,針對煤礦安全生產費用計提政策變化中的焦點問題,結合煤炭企業生產實際,逐步完善煤礦安全生產費用的會計處理,對建立煤礦企業安全投入長效機制,促進煤炭企業可持續發展有十分重要的現實意義。
二、煤礦安全生產費用會計處理變革
安全生產費用會計處理變革大致經歷了三個階段:
(一)第一階段
2004年財政部、國家發改委和國家煤礦安全監察局三部委下發的《關于印發煤炭安全生產費用提取和使用管理辦法》(財建[2004]119號)和財政部下發的《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)的通知》(財會[2004]3號)首次對煤礦安全生產費用核算與管理進行了規范。即按照噸煤固定標準計提安全生產費用,計入生產成本,作為負債列示,在進行費用性開支時直接核銷已計提金額,用于購買固定資產,一次性提足折舊,并相應核減掛賬金額。具體處理是企業按照國家有關規定標準計算提取安全生產費用金額時,應借記“制造費用(提取安全費用)”科目,即:實際產量×提取標準,貸記“長期應付款(應付安全費用)”科目。企業在未來期間使用已提取的安全費用時,在相關費用實際發生時直接沖減“長期應付款(應付安全費用)”科目;如能確定有關支出最終將形成固定資產,應在“在建工程”科目下單列項目,歸集所發生的費用,待有關安全項目完工后,對于形成固定資產的,應按實際成本借記“固定資產”等科目,貸記“在建工程”科目;同時,按固定資產的實際成本借記“長期應付款(應付安全費用)”科目,貸記“累計折舊”科目,該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。2006年財政部又下發了《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》(財企[2006]478號),要求煤炭企業按照規定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件。
(二)第二階段
2008年財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)規定:企業依照國家有關規定提取的安全費用以及具有類似性質的各項費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用等時,借記“利潤分配——提取專項儲備”科目,貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備購建安全防護設備、設施等資產時,按應計入相關資產成本的金額,借記“固定資產”等科目,貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產管理和核算的安全防護設備等,企業應當按規定計提折舊,計入有關成本費用。按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時,應當計入當期損益,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時,應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉。借記“盈余公積——專項儲備”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目,但結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。企業未按上述規定進行會計處理的,應當進行追溯調整。
(三)第三階段
2009年財政部印發的《企業會計準則解釋第3號》規定高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“4301 專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
三、煤礦安全生產費用會計處理變革爭議焦點
從上述安全生產費用會計處理變革來看,表面上爭議涉及兩個問題,一是煤礦安全生產費用從成本中計提還是從稅后利潤中計提;二是計提的安全生產費用應作為負債列示還是作為所有者權益列示。但實際上焦點是在煤礦安全生產費用從成本中計提還是從稅后利潤中列支,這個問題解決好了,計提的安全生產費用作為負債列示還是作為所有者權益列示問題也就解決了。
筆者認為直接從成本中提取安全生產費用專項儲備在一定程度能產生所得稅優惠好處,在煤炭企業經濟效益好的時候多提,在一定程度上解決煤礦安全生產支出以豐補歉的作用。但直接從成本中提取安全生產費用專項儲備至少會帶來以下幾個問題:
(一)從成本中安全提取生產費用專項儲備的方法與新企業會計準則主要精神不符,會帶來煤炭成本不實,會計信息失真,不利于企業科學決策
新企業會計準則規定,會計確認、計量和報告的基礎是權責發生制。權責發生制是以權責關系的實際發生及其影響期間為基礎來確認收入和費用。在權責發生制的條件下,符合資本化條件的費用應先對象化為資產,然后再轉作費用與收入進行配比,這對于正確計量不同期間的經營成果是十分重要的。從成本中提取安全支出儲備的方法會形成當期收入和當期成本費用不配比,尤其是在當前煤礦安全生產費用提取標準保底,不封頂,在煤炭企業形勢逐步好轉的情況下,有些企業提取標準過高,留存結余較大,某種程度上安全生產費用成了調節利潤的手段,人為造成成本失真,不利于煤礦企業科學決策與可持續發展。
(二)從成本中提取安全生產費用專項儲備方法帶來資本化資產后續計量困難,會導致煤礦企業大量固定資產賬實不符
從成本中計提煤礦安全生產費用專項儲備對形成的固定資產一次提足折舊,沖減相應掛賬金額,從財務賬面看已無資產價值,但從實物角度看資產完好在用,造成賬實不符,給后固定資產后續計量帶來不便。以一個年產煤5 000萬噸的煤礦企業為例,噸煤安全生產費用提取標準為30元,每年提取的安全生產費用高達15億元,每年會產生價值15億元的賬外固定資產。從成本中計提煤礦安全生產費用專項儲備形成的大量賬外固定資產,不利于煤礦企業資產管理。特別是近幾年,煤炭企業擴張、整合、重組的力度較大,如遇資產評估事項,會出現大量資產盤盈的狀況。
(三)從成本中提取安全生產費用專項儲備不利于準則國際趨同和企業海外籌資
從成本中提取安全生產費用專項儲備是基于歷史與現實的考慮,現階段我國為解決煤炭企業安全投入資金來源問題所采取的權宜之計,其他國家都不存在從成本中提取安全生產費用專項儲備問題。稅前提取儲備勢必會造成國內外企業按不同準則計算出的會計利潤和股東權益存在顯著差別,違背了中國企業會計準則與國際會計準則趨同的理念。對比我國在香港上市的兩家煤炭公司按照不同準則編制的兩套報表不難發現,煤炭企業按國內準則計算出的利潤明顯低于國際準則下的利潤。這進一步導致煤炭股的定價不僅低于國外同類公司的定價,也低于市場平均水平,處于折價狀態,直接影響到國內煤炭企業的海外籌資能力。
(四)從成本中提取安全生產費用專項儲備不利于落實煤炭安全生產責任
煤礦生產的高危性,使得煤礦企業需要承擔更多的安全生產社會責任,根據“企業主體理論”,煤礦企業安全生產的責任應由煤礦企業股東承擔,從成本中提取安全生產費用專項儲備存在安全生產責任由消費者承擔的嫌疑,會造成煤礦安全生產責任不清,無法真正落實安全生產責任,難以形成煤炭企業安全投入的長效機制,不利于煤炭行業可持續發展。
(五)稅收并未獲得實質上優惠,無法落實國務院對煤炭企業加大安全投入的所得稅優惠政策問題
從成本中提取安全生產費用專項儲備的一個出發點是把稅前列支作為對安全投入的一項所得稅優惠政策。但考慮到儲備形成的固定資產在以后不能在稅前列支折舊,從長期來看這種做法對安全資本性投入來說實質上是推遲交納所得稅問題,只有所得稅交納時間上優惠,沒有數量上優惠,并沒有真正落實安全投入稅收優惠政策,也不利于形成安全投入長效保障機制。
四、煤礦安全生產費用的會計處理建議
(一)取消煤礦安全生產費用從成本中計提的做法,改為從稅后利潤中計提煤礦安全支出專項儲備
鑒于煤礦安全生產費用從成本中計提會計處理中存在的問題,考慮煤炭開采安全問題突出、煤炭生產安全投入現狀和新會計準則要求,從長期看,筆者認為應取消煤礦安全生產費用從成本中計提的做法,改為從稅后利潤中計提煤礦安全支出專項儲備。這樣,第一,可以解決煤炭企業采掘過程中安全防治的資金不足問題;第二,可以限制煤炭企業的稅后利潤分配水平,有利于落實煤礦企業安全生產的責任主體,加快構建符合現代企業制度的煤炭企業;第三,符合新企業會計準則精髓,有利于解決煤炭企業成本不實的問題,有利于煤炭企業科學決策;第四,有利于煤礦企業資產后續計量。
(二)稅后利潤中計提煤礦安全支出專項儲備具體會計處理
企業按規定標準提取安全費用等時,借記“利潤分配——提取專項儲備”科目,貸記“專項儲備——安全支出”科目。按規定范圍使用安全支出儲備支付安全生產檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時,應當計入當期損益,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。使用提取的安全支出專項儲備形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產,此后該項固定資產企業應當按規定計提折舊,計入有關成本費用。企業按規定將安全支出專項儲備用于購建固定資產或與之相關的費用性支出等時,應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉,借記“專項儲備——安全支出”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目,但結轉金額以“專項儲備——安全支出”科目余額沖減至零為限。
【參考文獻】
[1] 財政部,國家發展改革委,國家煤礦安全監察局.關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知(財建[2004]119號).
[2] 財政部.關于印發《關于執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答(四)》的通知.
[3] 財政部.關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知(財會函[2008]60號).
[4] 財政部.企業會計準則解釋第3號(財會[2009]8號).
