一、現行的審計責任界定機制
(一)審計責任的產生根源
注冊會計師的審計責任由審計職業責任和審計法律責任構成。在受托經濟責任背景下,基于預期使用者對責任方提供的信息的不確定性,而由委托人聘請注冊會計師及會計師事務所鑒證責任方所提供的相關信息。注冊會計師及會計師事務所與審計委托人之間的關系實質上是一種契約關系,作為契約的一方,注冊會計師及會計師事務所在享有審計收費等權利的同時,也必然承擔了為委托人提供符合一定質量要求的審計信息的義務,這就是審計的職業責任;而當注冊會計師及會計師事務所所提供的審計信息達不到相應的質量要求的時候,注冊會計師及會計師事務所就應當承擔相應的后果,這就是審計的法律責任。所以,只要注冊會計師及會計師事務所接受委托、實施審計工作、發表審計意見就承擔了審計責任。注冊會計師審計服務的性質就是其審計責任產生的根源。
(二)審計責任的內容約定
1.約定機制
注冊會計師審計責任的內容約定實質上就是對“注冊會計師應當做什么”這一問題的回答。而圍繞這一問題的爭議主要在于應當由誰來對這一問題作出回答和規定。
理論上講,作為合同的雙方,注冊會計師與委托人應在平等商議之后,在審計業務約定書中對注冊會計師的審計責任達成一致意見。也就是說,審計責任的內容應當是注冊會計師與委托人博弈的結果。
而現實中,由于審計委托人往往缺乏對審計的專業性認知,他們往往放棄了對審計責任的談判權,更傾向于被動接受注冊會計師提出的審計責任方案。與此同時,會計職業界為給注冊會計師執業提供行業保護,采用準則規定的形式,明確提出了行業意義上的審計責任,以供注冊會計師執業使用。在這種情況下,審計責任的內容也就轉變為一種行業約定。可見,目前審計責任內容的約定機制是對審計信息使用者極為不利的單方集體約定機制。
2.責任內容
《中國注冊會計師審計準則第1101號:財務報表審計的目標和一般原則》第三條明確規定:“按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。”此外,《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》中也明確要求審計報告中必須包含注冊會計師的責任段,這一段落由以下內容構成:(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見;(2)審計程序的選擇取決于注冊會計師的判斷;(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的。
顯然,這里暗含的意思是只要注冊會計師實施了相應的審計程序,獲得了自認為充分、適當的審計證據,就可以免除審計責任,而絲毫沒有提及其審計報告應達到的質量要求以及對審計報告使用者的影響。可見我國會計職業界有著明顯的行業保護傾向。另外,在關于審計責任的表述中,一再強調職業判斷這一主觀標準,從而導致對注冊會計師審計責任的界定缺乏客觀的標準。
(三)審計責任的司法鑒定
審計的法律責任主要表現為審計報告虛假陳述的民事責任。而一直以來,對于虛假審計報告民事責任的認定都不是一個簡單的問題,而是一個跨越會計、審計、管理、法學等眾多學科領域的非常復雜的問題。當民事糾紛的雙方對審計報告是否存在虛假陳述產生分歧時,司法人員往往也無力充當鑒定兼審判的雙重角色,從而影響民事訴訟案件司法處理的客觀、公正和有效。
2008年3月,中國注冊會計師協會發起設立了首屆中國注冊會計師執業責任鑒定委員會,并同時出臺了《中國注冊會計師執業責任鑒定委員會暫行規則》,這標志著我國由中注協主導的注冊會計師執業責任鑒定機制已經啟動。這一機制的啟動必將對我國注冊會計師審計報告虛假陳述民事訴訟案件的公正審理起到積極的促進作用。
但注冊會計師執業責任鑒定委員會是由中國注冊會計師協會獨家發起設立的,這一機構與整個注冊會計師行業存在著先天的血緣關系。因此,如何保證鑒定委員會及鑒定人的獨立性及專業勝任能力,防止道德風險和權利濫用等問題仍然有待解決。
二、現行審計責任界定機制的影響分析
(一)對審計服務質量的影響
審計質量包括審計人員的質量、審計過程的質量和審計報告的質量三個方面,而審計報告的質量是審計質量的最終體現,也是這三者中最為核心的內容。也就是說,衡量審計質量高低的關鍵在于審計報告能否將被審計單位的財務信息的真實狀況披露出來,以最大限度地滿足審計信息使用者的需要。
注冊會計師圍繞提高審計質量所付出的努力程度與其所承擔的審計責任之間存在密切的聯系。只有當對審計責任的界定既能夠維護社會公眾的利益,又能夠保護注冊會計師的合法權益時,才更有利于注冊會計師提高審計質量。
而目前的審計責任界定機制給了注冊會計師太多自我合理化的空間,是不利于審計質量的改進與提高的。
(二)對注冊會計師行業的影響
“審計因受托責任的發生而發生,又因受托責任的發展而發展”,注冊會計師行業發展的原動力來自于市場的作用。社會公眾一直是注冊會計師審計服務的最大購買者和需求者,債權人、股東依據注冊會計師提供的報告進行投資、經營等決策,審計信息的買賣雙方由市場交換機制約束。
如果注冊會計師行業不能夠對社會公眾承擔足夠的責任,那么社會公眾將不會以犧牲時間和金錢為代價,指望從注冊會計師行業獲取值得信賴的審計信息。而喪失了社會公眾的信賴與支持,注冊會計師行業的社會公信度必將大打折扣,同時,失去了社會公眾的要求和壓力這一行業發展的原動力,注冊會計師行業的發展也必將裹足不前。
三、重塑審計責任的界定機制
(一)正視社會公眾的審計責任期望
不可否認,社會公眾對注冊會計師的期望與注冊會計師的實際能力和目標之間存在一定的差距。但恰恰是這一差距的存在,迫使會計職業界一步步改進審計準則以及彌補執業缺陷。因此,“期望差距”不應該成為注冊會計師行業回避其審計責任的借口,而應該成為推動審計質量不斷提高的動力。
同時會計職業界也應該認識到,社會公眾對審計的期望并不是遙不可及。正如能夠理解醫生不能百分之百地保證醫治患者,警察不能百分之百地保證偵破案件一樣,社會公眾也并不指望注冊會計師通過審計查出企業所有的錯誤和舞弊,他們中的絕大多數人,只要求經審計的財務報表不會產生誤導。
因此,會計職業界應當認真反省注冊會計師執業的漏洞和監管的缺陷,正確看待并冷靜思考來自社會公眾的指責。
(二)準確定位注冊會計師執業標準
會計職業界一再強調以對審計執業標準的遵循程度作為審計責任的界定標準,即只要注冊會計師遵循了審計準則,均無需承擔相應的法律責任。事實上,這一界定是無比荒謬的。
首先,審計準則是從審計人員的經驗和慣例中提煉出來的,它的產生是一個相當“主觀”的過程,其完善更是一個漸進的過程。所以不應該認為審計準則是沒有局限性的,更不應該認為審計準則是高質量執業的標準。
其次,審計準則是由注冊會計師的行業自律組織制定的,它的形成過程沒有任何外部機構或人員的介入,這就使得審計準則不可避免地披上了行業保護的外衣。而缺乏社會公眾的認可,審計界以自己制定的審計準則來評價自己審計執業的質量,自然也不能為社會公眾所接受。
審計準則只是審計執業的法定標準,它也只能作為審計執業的最起碼要求,而不應該被理解為審計人員在具體審計環境下所必須做到的一切。換句話說,審計人員沒有按照審計準則執業,肯定要承擔相應的責任;反之,按照審計準則執業了,則未必不需要承擔責任。
(三)打破審計責任內容的單方約定
目前會計職業界對審計責任的單方集體約定對社會公眾是不利的,對提高審計質量也是無益的。對于任何一個行業而言,職業責任都應當是社會賦予的,而不應當是該職業的從業者自行劃定的。注冊會計師行業應當沖破固有的自我保護意識,勇敢地面對社會公眾。因為只有面對公眾,才能做到真正的自我保護。
審計責任的內容應當變單方約定為雙方約定,考慮到契約雙方信息不對稱等現實因素的制約,可以選擇通過立法的形式將審計責任(審計職業責任和審計法律責任)的內容固定下來。
對于審計職業責任的界定,目前在我國法律體系當中基本還處于空白。我國《公司法》和《會計法》中均沒有明確地界定會計責任和審計責任,《注冊會計師法》中也沒有明確規定注冊會計師的審計責任。
而對于審計法律責任的規定,在《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等法律中均有體現。但由于立法技術等方面的原因,不同法律之間的規定不完全一致,有的甚至相互矛盾。這樣給司法審判帶來了諸多問題,也造成了法律界與審計職業界之間的分歧和爭執。
打破審計責任內容的單方約定機制,當務之急在于在相應立法中補充對會計責任與審計責任的界定條款,并理順不同法律對于注冊會計師法律責任的要求。
(四)完善執業責任的司法鑒定機制
中國注冊會計師執業責任鑒定委員會(以下稱“鑒定委員會”)的成立,為注冊會計師執業責任鑒定機制的構建創造了前所未有的機遇。要保證這一機制的有效運行,還需要從以下幾個方面著手對之進行完善:
1.完善鑒定委員會的管理機制
鑒定委員會應由財政部和司法部共同領導管理,并參照由司法部統一制定的司法鑒定機構審核標準對之進行年度審核。同時,組建省級鑒定委員會,分別由省注協和司法部門共同領導和管理。
2.明確鑒定人的資格能力要求
我國對注冊會計師執業責任鑒定人的認定宜采用職業資格和執業資格雙重復合制,即申請人首先必須具備鑒定人應有的職業能力和資格;然后通過一定的申請程序經中注協和司法部登記獲得執業資格后才能正式成為鑒定人。
3.統一鑒定的技術標準和規范
執業責任鑒定技術標準的缺失會導致鑒定過程的隨意性以及鑒定結論的模糊性。因此,必須盡快建立統一的、便于操作的鑒定技術標準,包括證據的搜集和確認標準、證據的定量和計量標準、綜合判斷標準以及鑒定結論的用語標準等。此外,還應制定相關的操作規范用于規范鑒定程序。
4.建立鑒定意見書的采信機制
鑒定意見要被法官所接受并轉化為裁定案件的直接證據,還需要經過法庭的檢驗,滿足一系列的基本要求,這就是鑒定意見書的采信機制。具體應包括宣誓制度、鑒定人在法庭上的陳述、接受當事人的質詢以及法官對鑒定意見書的最終審定等內容。
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