我國2006年頒布的新企業會計準則體系中,首次提出了利得和損失概念。所謂利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。并將利得和損失分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權益的利得和損失,這樣做雖然實現了與國際會計準則的接近,但在理論和實務中面臨兩個突出問題:一是利得與損失與現行六大會計要素的要素歸屬問題;二是已實現與未實現利得和損失在報表中列報混淆與不統一問題。
一、關于利得和損失會計核算具體內容的歸納
如上所述,利得和損失分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權益的利得和損失。其中直接計入當期利潤的利得和損失,是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。直接計入所有者權益的利得和損失,是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。
(一)直接計入當期利潤的利得和損失
直接計入當期利潤的利得和損失,在會計核算中主要通過營業外收支和公允價值變動損益科目核算,具體如下:
1.營業外收入。營業外收入是指企業發生的與日常活動無直接關系的直接計入當期利潤的各項利得。營業外收入主要包括:非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。
2.營業外支出。營業外支出是指企業發生的與日常活動無直接關系的直接計入當期利潤的各項損失。營業外支出主要包括:非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。
3.公允價值變動損益。該科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務以及指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。以交易性金融資產為例,公允價值變動損益的主要賬務處理是:在資產負債表日,企業應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記交易性金融資產——公允價值變動科目,貸記公允價值變動損益;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。出售交易性金融資產時,應按實際收到的金額,借記銀行存款等科目,按該金融資產的賬面余額,貸記交易性金融資產科目,按其差額,借記或貸記投資收益科目。同時,將原計入該金融資產的公允價值變動轉出,借記或貸記公允價值變動損益,貸記或借記投資收益科目。期末,應將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤科目,結轉后公允價值變動損益科目無余額。
(二)直接計入所有者權益的利得和損失
直接計入所有者權益的利得和損失,在會計核算中主要通過資本公積——其他資本公
積科目核算,主要由以下交易或事項引起:
1.采用權益法核算的長期股權投資。在被投資單位除凈損益以外的所有者權益發生增減變動時,投資企業按持股比例計算應享有的份額,借記長期股權投資——其他權益變動,貸記資本公積——其他資本公積;被投資單位資本公積減少做相反的會計分錄。當處置采用權益法核算的長期股權投資時,應當將原記入資本公積——其他資本公積的相關金額轉入投資收益。
2.以權益結算的股份支付。在每個資產負債表日,以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的,應按確定的金額,借記管理費用等,貸記資本公積——其他資本公積。在行權日,應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額,借記銀行存款 (按行權價收取的金額),資本公積——其他資本公積 (原確定的金額),貸記股本 (增加的股份的面值)或實收資本,差額計入資本公積——股本溢價(資本溢價)。
3.自用房地產或存貨轉為以公允價值計量的投資性房地產。企業將作為存貨的房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產,其公允價值大于賬面價值的,計入資本公積。在轉換日,按轉換日的公允價值借記投資性房地產(成本),按原已計提的跌價準備借記存貨跌價準備,按賬面余額貸記開發產品,按轉換日公允價值大于賬面價值的差額貸記資本公積——其他資本公積 。同理,企業將自用的建筑物轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產,其公允價值大于賬面價值的,也計入資本公積。即借記投資性房地產(成本)(轉換日的公允價值),固定資產減值準備 (原已計提的減值準備),累計折舊 (已計提的累計折舊),貸記固定資產 (賬面余額),資本公積——其他資本公積 (差額)。若產生的是借方差額,則計入公允價值變動損益科目。待處置該項投資性房地產時,再將計入資本公積——其他資本公積的轉入其他業務收入。
4.可供出售金融資產公允價值變動。可供出售金融資產公允價值變動形成的利得,除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外,借記可供出售金融資產——公允價值變動,貸記資本公積——其他資本公積;公允價值變動形成的損失,做相反的會計分錄。
5.可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額。對于以公允價值計量的可供出售非貨幣性項目,如果期末的公允價值以外幣反映,則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額,再與原記賬本位幣金額進行比較,其差額計入資本公積。具體地說,對于發生的匯兌損失,借記資產公積——其他資本公積科目,貸記可供出售金融資產科目,對于發生的匯兌收益,借記可供出售金融資產科目,貸記資本公積——其他資本公積科目。
6.金融資產的重分類。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,并以公允價值進行后續計量,在重分類日,借記可供出售金融資產 (金融資產的公允價值),貸記持有至到期投資 (賬面余額),貸或借記資本公積——其他資本公積 (差額)。在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出,計入當期損益。
7.可轉換公司債券的分拆。企業發行的可轉換公司債券,應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆,將負債成份確認為應付債券,將權益成份確認為資本公積—其他資本公積。
8.所得稅的影響。可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積,使得賬面價值與計稅基礎不一致,產生的暫時性差異應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,確認遞延所得稅的對應科目為資本公積――其他資本公積。
二、關于利得和損失會計核算中的問題及解決措施與建議
如上所述,我國現行理論與實務中將利得和損失區分為直接計入當期利潤的利得和損失與直接計入所有者權益的利得和損失兩種,這樣做實際上就是將利得和損失同時作為利潤和所有者權益的子要素,這樣與美國等把它作為獨立要素不協調,也給現行的會計要素帶來尷尬,如原會計等式:收入—費用=利潤,就得改為:收入—費用 直接計入當期利潤的利得和損失=利潤。當然,是否一定將其獨立成為會計要素值得在理論和實務上得到支持。這種將利得和損失作為所有者權益和利潤的子要素,由此,引發出另一個問題就是利得與損失在報表中列報混淆和不統一問題。一部分利得和損失在資產負債表中列示,一部分利得和損失在利潤表中列示。如將可供出售金融資產公允價值變動產生的利得或損失記入資本公積——其他資本公積,列報在資產負債表中。而將交易性金融資產等的公允價值變動產生的利得或損失則通過公允價值變動損益列報于利潤表。還有將利潤表中的公允價值變動損益與其他損益項目并列列報在利潤表的營業利潤中,不能區分已確認并實現的收益與已確認未實現的收益。公允價值變動損益是已確認未實現的收益,要等相關資產處置時才能得以實現,現在將其與投資收益等已確認并實現的收益一起列報于營業利潤中,這樣在企業的凈利潤中將包含部分未實現的收益,影響了財務信息的可理解性,不利于財務報告使用者做出判斷和決策。 對此,筆者認為,首先統一交易性金融資產、可供出售金融資產等的公允價值變動核算的方法,將其變動損益均記入公允價值變動損益。在相關資產在處置時,如果持有資產期間的公允價值變動損益已經結轉至本年利潤,不需將原已結平的公允價值變動損益再轉到其他業務收入或投資收益等賬戶。另外在財務報表列報中引入全面收益觀念,編制全面收益表,將企業的全面收益要素劃分為收入、費用、利得、損失四類。對此,值得說明的是財政部已在《企業會計準則解釋第3號》中就此問題提出了解決的措施,規定了企業應當將利潤表作些調整。具體是:企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。并且企業應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響,以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。在企業合并利潤表中也應按照上述規定進行調整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目。
