當前對人力資源會計的研究主要分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩大分支。其中對人力資源財務會計的研究較多,但是對人力資源管理會計的關注卻顯得不夠,或者是將二者混為一談,統稱人力資源會計,體系上顯得不夠清晰。事實上,人力資源管理會計無論在研究對象、內容和方法上與人力資源財務會計都存在很大區別。因此,應規范和建立一個有別于人力資源財務會計的人力資源管理會計理論體系。
人力資源管理會計是從管理會計角度研究人力資源會計問題而產生的一個新領域,是利用現有的人力資源會計理論,對企業人力資源進行預測、決策、規劃、控制、考核、評價和報告,為管理和決策提供人力資源方面的會計信息,以滿足企業經營管理的需要,最大限度地提高企業人力資源價值的一個信息系統。作為一門學科,人力資源管理會計應具備人力資源預測會計、人力資源決策會計、人力資源全面預算、人力資源責任會計和人力資源會計信息報告等幾部分內容。以下就這幾部分內容進行嘗試性構建。
一、人力資源預測會計
預測是決策的基礎,為決策提供科學依據。企業在分析現有人力資源狀況的基礎上,對未來人力資源的需求和供給狀況進行預測,可以保證物質資源和人力資源的合理配置,實現企業的戰略目標。人力資源的預測可分為供給預測和需求預測。
(一)人力資源需求預測
人力資源需求預測指以企業戰略目標、發展計劃和工作任務為出發點,運用各種科學方法并綜合考慮各種因素的影響,對企業未來人力資源的需求數量、質量和時間等進行的預計和推測。
人力資源需求預測可以在綜合考慮人力資源特性的基礎上,對現有的各種經營預測方法稍加改變即可應用,包括定性預測方法和定量預測方法兩大類。定性預測主要是依靠預測人員的實踐經驗和知識以及主觀分析判斷能力,考慮政治經濟形勢、市場變化、經濟政策等因素,對人力資源的需求狀況進行預測的分析方法。主要包括專家會議法、德爾菲法等。定量預測則主要應用數學方法,對與預測對象有關的各種經濟信息進行科學的加工處理,建立相應的數學模型,充分揭示有關變量和人力資源需求之間的規律性聯系并作出預測結論的分析方法。主要包括趨勢分析法、回歸分析法、因果分析法、轉換比率分析法等。需要說明的是,無論企業選用何種預測方法,預測結果也只能是大體準確,并非完全準確和精確。
對人力資源需求的預測應遵循以下程序。
1.選擇預測因子
預測因子是對企業人力資源需求產生影響的主要因素,如業務量是基本業務人員需求預測的主要影響因子。在選擇預測因子時,要充分考慮企業的生產經營特點,并與人力資源需求成一定比例關系?，F實中影響企業人員需求的因素很多,要根據具體情況分析后才能確定。
2.測算人力資源的基本需求狀況
企業選定了預測因子之后,要先了解預測因子與人員配備狀況之間的歷史比率關系,然后運用趨勢分析法或回歸分析法計算企業過去若干年(如5年)的業務量與基本業務人員配備狀況的平均比率關系。在此基礎上根據企業綜合經營計劃中制定的業務量,計算出所需基本業務人員,即所需基本業務人員=業務量/平均比率。
3.根據相關變化因素調整所需基本業務人員
現實中,由于生產方式的改進和管理水平的提高而引起的勞動生產率的變化,使得企業對人力資源的需求數量發生變化。同時,企業提高產品和服務質量的要求也對基本業務人員的質量要求發生了一定的變化。企業在預測人力資源需求狀況時要綜合考慮這些因素,據此對人員需求進行調整,才能使預測結果基本符合企業的實際狀況。
4.考察現有人力資源狀況及其預期流動率,確定所需外部補充人員
為了確定所需外部補充人員,企業必須對現有人力資源狀況進行了解,包括現有人力資源的數量、技術水平、能否勝任現在的職務,是否需要作出調整或進行培訓等。在此基礎上還要根據企業人員歷史流動狀況預測未來流動率,包括由于辭職、解聘、離退休、病休、調離等原因引起的職位空缺,據此對預測結果進行調整,最終確定所需外部補充人員。
5.確定其他崗位人員數
預測出所需基本業務人員需求狀況后,企業可以根據基本業務人員與其他崗位人員的歷史配比狀況,考慮以上變化因素,采用轉換比率法或人員比例法預測其他崗位的人員需求狀況。如基本業務人員與技術人員的比例為10:1,則可以根據業務人員的數量估算出技術人員的需求量,同理可推算出管理人員、研發人員等的需求量。
(二)人力資源供給預測
確定了企業的人力資源需求后,就要從企業的內外部環境來綜合考察人力資源的供給狀況。人力資源供給預測包括企業內部供給預測和外部供給預測兩部分。一般說來,企業對于低層次、技術含量較低或通用型崗位的員工需求通常直接從外部招聘,經簡單培訓后即可上崗;而對于技術型、專用型和管理層員工的需求往往是先考慮從內部晉升、培訓獲得,這些內部員工熟悉企業規章制度、文化氛圍、工藝流程,能夠很快進入角色,取得成本較低,只有在內部供給無法滿足需求時才考慮從外部引進。
1.人力資源內部供給預測
人力資源內部供給預測就是通過對企業內現有人力資源的考察、分析、調整、測算出未來某一時期內企業內部人力資源的供給狀況。在人力資源內部供給分析中,首先要考察企業現有人力資源的存量,包括現有人力資源的數量和經驗、技能、學歷層次、培訓狀況、身體狀況等質量因素,這些信息的了解可以從企業的人力資源信息庫中提取。其次,對未來人力資源供給數量進行預測。預測中要充分考慮企業內部的晉升、降職、調職和員工的辭職、下崗、退休、解聘等因素的影響。通過對人力資源內部供給的分析,可以了解現有員工填充企業中預計崗位空缺的能力。
人力資源內部供給預測可以采用人員核查法、人力接續計劃法和轉換矩陣法等幾種方法。
(1)人員核查法,即通過對企業現有人力資源的數量、質量、結構和在各職位上的分布狀況進行核查,從而掌握企業可供調配的人力資源擁有量及其利用潛力。這些信息可以通過人力資源技能清單獲得,包括培訓背景、以前的經歷、持有證書、主管人員的評價等,這是對員工競爭力的一個反映,可以用來估計現有員工調換工作崗位的可能性的大小,決定哪些員工可以補充企業當前的空缺。
(2)人力資源接續計劃,該法的關鍵是根據工作分析信息明確工作崗位對員工的具體要求,然后確定一位顯然可以達到這一工作要求的候選員工或者確定哪位員工具有潛力,經過培訓后能勝任這一工作。具體到某一工作崗位的內部供給,可以用以下公式計算得到:
某崗位員工的內部供給=該崗位現有員工數-預期流出數 預期流入數
預期流出數=該崗位辭職人數 解聘人數 退休人數
降職到其他崗位人數 晉升到其他崗位人數
預期流入數=晉升到該崗位人數 降職到該崗位人數
其他
(3)轉換矩陣法,也稱為馬爾科夫法,其實質上是轉換概率矩陣。這一矩陣描述的是組織中員工內部流動的整體形勢,基本思路是確定過去人事變動的規律,以此來推測未來的人事變動趨勢。這種方法的第一步是做一個人員變動矩陣表,表中的每一個元素表示從一個時期到另一個時期在兩個工作崗位之間調動的員工數量的歷史平均百分比。然后將計劃期初每種工作的人員數量與每一種工作的人員變動概率相乘,縱向相加,即可得到組織內部未來勞動力的凈供給量。具體如下圖所示,A～D表示從高到低的四個崗位層次(假設只能在相鄰的兩個崗位之間轉換),P表示概率,Q表示員工數量,運用轉換矩陣法可以預測出計劃期的內部人力資源供給。
2.人力資源外部供給預測
當企業內部人力資源供給無法滿足需求時,企業就要考慮從外部引進所需員工。影響企業外部人力資源供給的因素很多,主要包括宏觀經濟形勢、人口和社會體制背景、國家就業政策、地方勞動力供給狀況、職業市場狀況、就業者心理等因素。與人力資源內部供給預測分析一樣,外部供給分析也要考察潛在員工的數量和技能、經驗等質量因素,以保證企業從外部引進的員工適合企業需求。外部預測可以為企業提供一個了解新員工的可能來源和他們進入企業方式的分析框架,為招募決策奠定基礎。
由于人力資源的需求和供給預測不可能完全準確,因此在企業現實經營過程中,往往會發現按照人力資源需求和供給預測引進人力資源后,仍然會出現供需不一致的狀況。此時,就需要考慮出現問題的關鍵所在,建立彌補的措施和標準,最為重要的是分析預測與實際出現較大差異的癥結所在,為以后的預測提供改善途徑。
二、人力資源決策會計分析
“管理的重心是經營,經營的重心是決策”,決策的正確與否對企業的生存與發展會產生重大影響。人力資源決策會計分析是人力資源部門提出各項備選方案后,會計人員在綜合分析人力資源信息的基礎上,運用會計、經濟數學、統計等方法對每一個方案的預期收益和支出進行估計,從中選擇最符合企業利益的方案。人力資源決策是人力資源開發、利用和管理的重要依據,對企業的其他決策有重大影響。
人力資源決策分析的內容包括取得決策、開發決策、替代決策和激勵決策。借助于管理會計決策方法,人力資源決策可以采用差量分析法、投資回收期法、凈現值分析法、期望理論、效用理論等?？茖W的人力資源決策首先要確定決策目標,在此基礎上尋求達到決策目的的可能途徑和方法,提出各項備選方案,通過對各項方案成本——收益的計量分析,最終選出最優方案。
(一)人力資源取得決策
人力資源取得指企業通過人力資源招募活動,把具有一定技術、能力和其它特征的人力資源吸引到企業空缺崗位上的過程。人力資源的取得是人力資源管理活動的起點和關鍵,目的在于選擇最有利于企業發展的人員。在進行人力資源取得決策時,首先,確定人力資源的來源和取得方式,考慮是從企業外部招聘還是內部提拔,外部招聘是通過中介機構(如人才中心、職業介紹機構、獵頭公司等)招聘還是通過媒體向社會公開招聘,以何種方式選拔應聘人員以及如何安置錄用人員等。其次,根據人力資源需求和供給預測,提出可能的取得方案。由于人力資源的取得主要涉及的是成本支出,因此在決策時可以通過對各項取得方案的成本計量與分析,運用差量分析法從中選出取得成本最低的方案作為最優方案。
(二)人力資源開發決策
人力資源開發是為了使新聘用的員工達到具體工作崗位要求的業務水平,或為了提高在崗人員的技能和素質而開展的教育培訓活動,是企業人力資源投資的主要組成部分,關系到企業的長遠發展和持續競爭力。常用的人力資源開發方式有崗前指導、自我提高、在職培訓、脫產培訓等,各種開發方式的成本和效果差別很大。進行人力資源開發決策時,企業人力資源部門應根據人力資源需求預測,認真研究是否需要開發、各種開發方式的效果及可行性,制定出多種可供選擇的開發方案,由會計人員對各種開發方式進行費用預算和效益評估,從中選擇最經濟合理的開發方式。
(三)人力資源替代決策
人員發生替代可能是因為員工離職造成了職位空缺,也可能是因為企業人員配置不當,員工不適合現任崗位而發生辭職、解雇或是崗位轉換造成的。人力資源替代決策包括是否替代、替代者的選擇和替代方案的確定三部分,它們是相互制約的三個方面,是否替代要看是不是有更合適的替代者、以及替代成本、收益的高低,只有替代所得到的凈收益大于原來的收益,替代才是經濟合理的。替代者的選擇、開發與人力資源的取得、開發道理基本一致,需要單獨考慮的是被替代者如何安置、替代是否發生負面影響(如打擊員工的士氣)等一系列問題。
(四)人力資源激勵決策
知識經濟時代,人力資源和智力資本成為企業在激烈的市場競爭中獲勝的法寶。企業要想更好地生存和發展、保持持久的競爭力,就必須實施適當的激勵政策,充分調動人力資源的積極性和創造性,設法留住人才、吸引人才。激勵就其手段來說,有物質激勵(獎金、住房等)、精神激勵(嘉獎、晉升等)和知識激勵(提供進修和知識更新的機會等)三種。在具體實施時,又要根據不同對象(如普通員工、管理人員和企業經營者)和不同年齡階段(如青年、中年和老年),分別就其不同特點采用不同的激勵方式。不管使用哪種方式,只要實施激勵所帶來的收益大于發生的成本,則認為方案是可行的,而凈收益最大的方案就是最優方案。
三、人力資源全面預算
預算實質上是計劃工作的成果,它既是決策的具體化,又是控制生產經營活動的依據,是“使企業的資源獲得最佳生產率和獲利率的一種方法”。全面預算是以貨幣等形式展示的、未來某一期間內企業全部經營活動的各項目標及其資源配置的定量說明。
傳統的全面預算包括銷售預算、生產預算、現金預算和各種預計財務報表,不包括人力資源的預算。只有作為產品成本組成部分的直接人工成本在生產預算中有所體現。至于其他人力資源的成本支出,如人力資源的取得成本、使用成本、開發成本、重置成本等,只是被籠統地包括在銷售費用、管理費用預算中,無法單獨體現出來。在人力資源日益被重視的今天,企業人力資源成本支出在全部支出中所占的比重越來越高,尤其是知識、技術含量較高的企業,人力資源成本支出事實上已經占了支出的絕大部分。如果不將人力資源的預算納入到預算體系中,為企業管理提供的預算信息會與企業發生的實際支出形成相當大的偏差。因此,應單獨編制一個人力資源預算表,內容涉及人力資源取得、開發、替代和激勵所可能發生的成本,并將其納入全面預算當中。這樣才能更加全面和真實地反映出企業未來的可能支出,并對企業的人力、物力和財力作出更合理的配置,為各部門的控制和考核提供依據。
四、人力資源責任會計分析
責任會計是會計核算與會計管理向企業縱深方向發展而出現的一種服務于企業內部的會計制度,它要求企業內部以可控責任為目標劃分責任中心,以各個責任中心作為會計主體進行成本控制和業績考核。
企業內部各個部門按照責任對象的特點和責任范圍的大小,通?？梢詣澐譃槌杀?費用)中心、利潤中心和投資中心。在傳統的部門劃分中,人力資源部門通常歸屬于成本中心中的費用中心,企業把人力資源方面的支出當作期間費用核算。同時也不核算人力資源的收益,將一切經營業績歸功于物質資本的投入,只注重分析物質資本投資的效率和效果。這可能導致經營者的短期行為,減少或推遲人力資源的投資,損害企業的長遠利益。因此,企業應建立人力資源投資中心,讓投資形成的人力資源成為企業收益的主要創造者,并且和物質資本一起分享企業剩余收益。此外,通過對人力資源投資風險的分析、人力資源投資成本——效益分析和人力資源投資中心績效考核指標分析、人力資源成本控制等,旨在使管理當局認識到人力資源投資的重要性,重視人力資源投資,解決人力資源管理中存在的問題,以真正提高企業的人力資源管理水平和經濟效益。
五、人力資源會計信息的披露
人力資源會計信息披露的主要作用在于滿足企業內外有關各方對人力資源會計信息的需求,有利于促進管理當局重視企業人力資源的形成和積累及其作出正確的人力資源管理決策,促進企業人力資源的優化配置,提高人力資源利用效率和效果;有利于企業外界有關各方了解企業人力資源的狀況,對企業未來發展潛力作出正確的分析、評價;有利于國家加強對人力資源開發利用工作的宏觀調控,提高人力資源投資效益。
由于人力資源會計尚未形成統一的核算準則和信息披露原則,因此管理會計人員采用非正式形式披露企業人力資源的相關信息更具有靈活性和實用性。企業應披露的人力資源會計相關信息包括以下四方面。
(一)人力資源基本情況表
人力資源基本情況表主要列示企業擁有或控制的人力資源的數量、質量和結構分布等方面的總體信息,數量方面如員工總數、各個層次的員工數量、特殊人才的數量。質量方面包括身體狀況、年齡大小、工齡長短、文化程度、職稱高低等。
(二)人力資源流動狀況表
人力資源流動狀況表主要反映當期人力資源的變動情況,包括本期留用、晉升、增聘、解聘、退休和死亡等人數。通過人力資源流動狀況表的編制和披露,不僅能使外部報表使用人了解企業人力資源的流動狀況,還可以為企業以后各期人力資源的需求預測提供資料。
(三)人力資源成本表
人力資源成本表主要列示企業取得、開發、使用人力資源的實際成本支出額,編制時可合并列示,也可按部門分開列示。為使會計信息具有可比性,可同時提供上期同類項目的支出數額及其占企業稅前收益的比例,以利于信息使用者判斷本期的成本支出水平是否合理。對于某些重要的事項,如引進特殊人才支付的高額安置費,員工離職支付的一次性補償費用等大額支出,應該在備注中予以說明。
(四)人力資源效益表
人力資源效益表主要反映企業當期對人力資源的利用狀況,包括企業勞動生產率、勞動時間利用率、生產定額完成情況、人均利潤、人力資源投資產出率、投資占用率、投資效益系數以及投資系數等。
除披露上述能夠定量化的人力資源信息外,企業還應該披露重要的非定量化信息,如企業人才發展戰略(計劃),人力資源競爭優勢與劣勢,高級管理人員的激勵機制、員工持股比例等,對于某些高成本引入的重要人員,還應單獨分析、披露其成本和創造的收益。
【參考文獻】
[1] 埃里克·G·弗蘭霍爾茨.人力資源管理會計[M].上海翻譯出版公司,1986.
[2] 湛新民,劉善敏.人力資源管理實戰精解(第二輯)人力資源會計[M].廣東經濟出版社,2002.
[3] 李錫元,王永海.人力資源會計[M].武漢大學出版社,2007.
[4] 徐愛萍,程明娥.人力資源會計[M].武漢理工大學出版社,2007.
