維簡費和煤炭生產安全費用是我國境內所有煤炭生產企業按規定提取,專項用于企業維持簡單再生產支出和煤炭生產安全設施支出的資金。維簡費是由于煤炭行業不斷延伸、轉換場地生產特點決定的,是為獲取煤炭資源必須發生的成本。安全費也是由煤炭行業特點決定的,煤炭行業是高危行業,為獲取煤炭資源必須要治理水、火、瓦斯、煤塵、頂板等多種自然災害,計提安全費政策帶有強制性。因此,煤炭企業按煤炭產量計提維簡費、安全費政策,是基于煤炭企業的生產及高危特點制定和出臺的,是企業實現采掘生產所必需的。
基于實現維簡費、煤炭生產安全費用會計處理方法與國際趨同的考慮,2008年12月份,財政部以“財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號)對現行維簡費、煤炭生產安全費用會計處理方式進行了重大調整。2009年6月份,又以“關于印發企業會計準則解釋第3號的通知”(財會[2009]8號),再次對安全費、維簡費的會計處理方法進行了調整,新的會計處理方式仍然對煤炭企業產生了不利影響。站在促進煤炭行業健康發展,保障國家能源安全的角度,筆者認為國家仍應對財會[2009]8號進行進一步修訂。據此,本文對新舊維簡費、煤炭生產安全費會計處理方式進行了比較,對執行維簡費、煤炭生產安全費新規定對煤炭企業的影響進行了分析并提出了相關建議。
一、新舊維簡費、煤炭生產安全費會計處理方式比較
(一)原維簡費、煤炭生產安全費會計處理規定
煤炭工業部在《煤炭工業企業新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理意見》中規定:企業計提維簡費時,從成本費用中提取,計入“維簡及井巷費”。企業使用維簡費時,屬費用性支出的,直接核銷“維簡及井巷費”;屬于資本性支出的,資產完工交付后,核銷“維簡及井巷費”,增加“資本公積”。對形成的固定資產,按照規定使用年限計提折舊,計入相關成本費用。
2004年財政部在《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》的通知(財會[2004]3號)中規定:企業計提安全費用時,從成本費用中提取,計入“長期應付款”。企業使用安全費時,屬費用性支出的,直接核銷“長期應付款”;屬資本性支出的,資產完工交付時一次全額提取折舊,核銷“長期應付款”。
(二)財政部財會函[2008]60號,對維簡費、煤炭生產安全費的會計處理規定
2008年12月,財政部在“關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號)中規定:安全費、維簡費從未分配利潤中提取,計入“盈余公積——專項儲備”;企業使用安全費、維簡費時,屬費用性支出的計入成本費用,屬資本性支出的核銷“盈余公積——專項儲備”;用安全費、維簡費購建的固定資產,按規定計提折舊,記入成本費用。
(三)財政部財會[2009]8號,對維簡費、煤炭生產安全費的會計處理規定
2009年6月,財政部在“關于印發企業會計準則解釋第3號的通知”(財會[2009]8號)中規定:企業提取的安全費、維簡費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“專項儲備”。企業使用安全費、維簡費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備;屬資本性支出的,資產完工交付時一次全額提取折舊,核銷“專項儲備”。
(四)維簡費、煤炭生產安全費會計處理方式新舊規定的主要變化
財會[2009]8號與財會函[2008]60號的主要變化是:1.安全費、維簡費的計提由“稅后”變為“稅前”,明確了“企業按照國家規定提取的安全生產費和維簡費,應當計入相關產品的成本或當期損益”,即資本性支出也可在所得稅前扣除;2.安全費、維簡費的歸集、使用科目由“盈余公積”,變為“專項儲備”;3.用安全費、維簡費購建的固定資產計提的折舊由“按規定方法提取”,改為“一次性全額計提,并沖減專項儲備”。
財會[2009]8號與煤炭企業現執行的安全費、維簡費的會計處理方法的主要變化是:1.安全費、維簡費結余資金由在“負債”中反映,改為在“所有者權益”中反映;2.用維簡費購建的固定資產計提的折舊由“分次計入成本費用”,改為“一次性全額計提,并沖減專項儲備”,即用維簡費購建的固定資產計提的折舊不能再由成本列支,所得稅前扣除,同時,資產價值不能在財務賬面中得到真實反映;3.用維簡費購置的固定資產不再增加“資本公積”。
二、執行維簡費、煤炭生產安全費新規定對煤炭企業的影響
從上述規定的對比可看出,財會[2009]8號對維簡費、安全費的提取仍維持了2004年三部委下發的119號等文件的規定,只是將其從“長期應付款”、“維簡及井巷費”科目核算,轉到了“專項儲備”科目核算,從納稅角度講,延續了119號文件稅前扣除的政策。安全和維簡結余資金在負債與所有者權益之間進行了調整。但財會[2009]8號規定的,對使用安全費、維簡費購置的資產一次提足折舊的會計處理政策,對煤炭企業又產生了較大的不利影響,從一定程度又加大了企業稅負,同時對企業維持簡單再生產、擴大再生產的資金籌集以及企業的資產管理、資金管理產生了嚴重影響。因此,對此規定應進行進一步探討,使企業真正享受國家對煤炭產業安全生產的優惠、扶持政策,真正建立起安全生產設施的長效投入機制。關于用安全費、維簡費購置的資產不能一次提足折舊的理由主要有:
(一)一次性提足折舊使國家建立長效安全投入機制的政策不能真正落實
財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局三部委出臺該政策的目的是“建立煤礦安全生產設施長效投入機制”。其要點之一就是在安全設備正常更新資金之外,增加一個穩定的帶有強制性的專用資金來源,即:從生產成本中提取并在企業所得稅前列支的專項資金,以滿足煤炭生產企業因生產場所不斷移動延深、安全設備不斷增加、安全標準不斷提高而形成的安全投入總額不斷增加的需要。
而“一次性提足折舊”的會計處理,是在給予企業成本提取、稅前列支的安全投入專項資金的同時,取消了固定資產通過逐年從成本中提取折舊實現正常更新的資金來源。從稅收角度看,在給予企業一次性提取安全費、維簡費(實質上也可理解為一次性提足折舊費)優惠政策的同時,取消了固定資產逐年稅前提取折舊的正常政策(因按使用年限提取折舊在所得稅前列支屬共性政策,一次性提取折舊所體現的稅收優惠,從資產壽命周期角度看只存在納稅的時間差異,按使用年限提取折舊計入成本才能使稅收優惠政策徹底落實)。從2004年實行安全費政策至今,已有相當一部分用安全費購置的設備到了報廢期,現在提取的安全費已有相當一部分屬于正常的設備更新資金,隨著時間的延長,這種現象會愈加明顯,安全費的長效投入機制作用會愈加消弱和改變,一旦國家認為企業的安全投入達到標準,取消(或降低計提標準)該項政策時,企業將面臨毫無安全設備正常更新資金(或不足)的尷尬局面,安全投入長效機制將無從談起。一次性核銷維簡專項儲備,計提折舊不再進入成本費用,該部分折舊資金不能再作為煤炭企業內外部投資資金來源,資金來源將越來越少,更加不能滿足煤炭企業維持簡單再生產和擴大再生產的資金需求。“一次性提足折舊”的會計處理政策,實質上是對國家安全投入長效機制等政策的理解問題。國家規定的噸煤提取標準,實際上是在正常更新基礎上的增加投入標準,發揮煤炭行業生產和高危的特殊性。因此,只有對生產安全費、維簡費購置的固定資產分次計提折舊,才能真正增加安全投入和維持企業簡單再生產的資金來源,確實達到建立安全投入的長效機制,保障煤炭企業實現安全生產、健康發展的目的。
(二)一次性提取折舊的弊端
一次性提取折舊使企業賬面資產不能反映資產實際價值,造成大量資產賬實不符,不利于企業資產管理。另外,賬面價值低于實際值不僅影響會計反映職能的發揮,還會導致企業在資產重組、改制上市時,給資產評估帶來不必要的麻煩,影響企業對外投資資產價值,更為重要的是評估基準日至公司變更登記日期間,用維簡費、安全費購建的資產價值無法通過評估手段得到“顯現”,將嚴重損害企業和國家的利益。因此,只有對生產安全費、維簡費購置的固定資產按使用年限計提折舊,才能解決上述問題。
(三)因執行新規定,煤炭企業原在對外投資時,同時核銷維簡費的會計處理已無法進行,實質上限制了用維簡費作為對外投資的資金來源,將給企業的資金管理帶來較大沖擊
維簡費用于對外投資的原因:一是隨著公司化改造和建立現代企業制度,原來的國營企業多已改造為有限公司或集團公司,建立了母子公司體制。這樣,一些原來企業內部的技術改造項目就轉化為對外股權投資項目,雖然投資形式改變了,但投資方向、投資內容并沒有超出國家規定的維簡費的范圍。二是在實行“撥改貸”后,國家投資已微乎其微,不能滿足企業的發展需求,《貸款通則》規定,企業不能用銀行借款對外投資。因此,目前企業對外投資的資金來源只有自有資金。如果允許企業對外投資,卻不允許動用維簡費,必然造成資本性支出規模與資金來源之間的脫節,沖擊企業流動資金以及整個資金管理的正常循環。
如仍將維簡費用于對外投資,卻不能再進行核銷專項儲備的會計處理,在財務賬面不能反映專項儲備的減少,將給企業的資金管理帶來較大的沖擊。
三、相關建議
因存在上述問題,建議對安全費、維簡費,采用煤炭工業部“煤炭工業企業新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理意見”中規定的維簡費購置資產的會計處理方式,即:一是在增加固定資產的同時,做增加資本公積、減少專項儲備會計處理;二是按資產使用年限計提折舊并計入相關產品或費用。該方式不僅能解決上述問題,而且使稅收優惠政策得到了充分落實。
采用該會計處理方式的主要依據有兩個:
一是從政策角度看,提取生產安全費、維簡費屬國家強制性投入政策,股東必須保證其按政策投入,作為國家對企業的優惠、扶植政策允許其按提取額計入成本、稅前扣除。
二是從股東角度看,按政策提取生產安全費、維簡費直接減少了企業利潤,即減少了股東應分得的股利,反過來講也可理解為股東對企業的專項投資行為。股東對企業的投資理應增加其對企業的出資額,但對該專項投資根據其形成的資產形態不同,為簡化核算可采用兩種處理方式:費用性支出因屬于當期消耗直接沖減專項儲備,即減少了當期可分配利潤,資本性支出所形成的資產歸全體股東所有直接增加資本公積。因其資產將在以后會計年度給企業帶來經濟利益不應一次核減專項儲備,應按會計準則的規定逐年提取折舊。
另外,從所有者權益角度看,采用原使用維簡費購置資產的會計處理,不存在“重復進成本”的問題,只是落實稅前籌集安全投入、維持簡單再生產投入資金的政策。因為,在從成本中提取生產安全費、維簡費時所減少的利潤,在購建增加固定資產時調整增加了“資本公積”。從所有者權益角度看,沒有因提取安全費、維簡費增加固定資產而使所有者權益減少,只是在調整增加所有者權益時繞過了所得稅,落實了安全費、維簡費全部支出均在所得稅前列支的優惠政策。受煤炭資源開采及煤炭產品形成探索性影響,1994年稅制改革以來煤炭稅負增加是最重的,與煤炭作為國民經濟基礎行業地位極不相稱的,特別是企業辦社會等諸多問題都沒有解決,落實稅收政策是促進煤炭行業健康發展的最有利措施之一。
鑒于“一次性提足折舊”的會計處理,已由安全費擴展到維簡費,今后是否將形成“定式”不得而知,假設對于將要出臺的類似“可持續發展資金”都采取此“定式”的話,企業維持簡單再生產等將無從談起。因此,建議國家有關部門對此盡快進行研究、修訂。
【參考文獻】
[1] 原煤炭工業部《煤炭工業企業新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理意見》[S].
[2] 財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》的通知[S](財會[2004]3號).
[3] 財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局關于印發《煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若關規定》的通知[S](財建[2004]119號).
[4] 財政部“財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號).
[5] 財政部《關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》[S](財會[2009]8號).
