隨著可持續發展觀念的深入,利益相關者越來越關注企業對環境受托責任的履行情況,曾經被忽略的環境會計信息變得日益重要。本文針對中國企業環境會計信息披露存在的問題展開分析。
一、企業環境會計信息披露概述
環境會計信息披露就是指以一定的信息載體公開企業環境會計方面的信息 [1]。
1.披露目標。中國《企業會計準則——基本準則2006》明確規定,“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”[2]
根據上述規定,環境會計信息披露的目標可以表述為:向信息使用者提供可能影響到企業財務狀況、經營成果和現金流量等與環境有關的會計信息,以反映企業管理層環境受托責任的履行情況,滿足信息使用者對于企業環境信息的需要,有助于他們作出相應的決策 [3]。
2.披露原則。環境會計信息披露除了應遵循《企業會計準則——基本準則》的規定之外,還應遵循以下幾項原則:
(1)客觀性。財務會計信息的客觀性原則要求會計核算以實際發生的經濟業務及證明經濟業務發生的合法憑證為依據,如實反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量,做到內容真實、數字準確、資料可靠。
但在環境會計中,由于與環境有關的事項與普通的經濟事項相比具有很大的不確定性,如環境要素的發生與否、發生金額的大小等具有不確定性,使得環境會計信息的客觀性特征沒有財務會計那么嚴格,只是一種相對的客觀性。企業提供的環境會計信息只要是真實的和中立的,即使是相對的客觀,也能滿足信息使用者的需求。
(2)定量定性相結合。傳統會計信息以定量披露為主,用貨幣單位表示,少量的非貨幣性信息作為財務報表的補充內容,在附注中列示。而環境會計信息披露,由于價值計量比較復雜,有些信息難以定量計量;有的雖可以定量計量,但信息獲取的成本太高,不符合成本效益原則。
因此,現階段的環境會計信息披露,應遵循定量定性相結合的原則,既要包括定量信息,如企業每年用于污水處理的投資金額等;也要包括定性信息,如對企業環境政策執行情況的描述等。在定量信息中,既要包括以貨幣單位表示的信息,也要包括以實物、技術等指標表示的非貨幣信息,如有毒物與污染物的排放量等。在采用貨幣計量時,計量屬性可以采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、未來現金流量的現值以及公允價值等多種計量屬性。
(3)強制自愿相結合。原國家環境保護總局在《關于企業環境信息公開的公告》(環發[2003]156號,以下稱《公告》)中規定環境信息公開的范圍為“超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重”的企業自2004年開始在每年3月31日以前,在當地主要媒體上公布上一年的環境信息。這是國家對于重污染企業環境信息包括環境會計信息披露的強制性規定。實際上,強制披露所涉及的企業及內容依然是有限的,信息披露的主體范圍依然較窄,這一現狀直接阻礙了社會公眾對企業環境信息的獲取,不利于對企業的環境社會責任進行評價。
在西方發達的市場經濟條件下,許多大型企業為了營造綠色優勢,彌補負面環境影響,往往自愿披露環境會計信息,并披露已經采取的減少負面環境影響的措施。盡管中國的部分企業也在效仿他們的做法,但是依然為數尚少。因此,環境會計信息披露應該遵循強制披露與自愿披露相結合的原則,以期更規范、更切實的滿足信息使用者的需求。
二、企業環境會計信息披露存在的問題分析
1.相關法律法規缺位。中國目前的法律法規體系中,包括了28項環境法規,70余項環境規章,簽署和加入了18項國際環境條約,地方性環境法規達900余項,但是有關環境信息披露的規章條文較少,主要有原國家環境保護總局《關于企業環境信息公開的公告》以及2008年5月1日實施的《環境信息公開辦法(試行)》。具體到環境會計信息披露的法規、準則,目前尚為欠缺。已有的規范中,雖然要求重污染企業披露環境信息,但由于所述內容過于籠統,且與中國其他有關環境的法律法規沒有很好協調,因而存在內容空泛、可操作性差等問題,未能在企業環境信息披露方面充分發揮作用。
相關準則和規范的缺位,使得環境會計從理論上缺少統一的規則和方法。由于沒有對環境會計信息披露的強制要求,企業缺乏披露的壓力;對于愿意披露的企業,由于缺乏標準,操作起來具有很大的隨意性,使得公布出來的環境會計信息不具有可比性和相關性,起不到支持信息使用者決策的作用。
2.披露內容與方式無法滿足使用者需求。首先,信息披露的內容不充分,不全面。在已經進行環境會計信息披露企業的財務報告中,披露的主要是企業過去為減輕環境負擔,進行環境污染預防和治理進行的投資,以及因污染環境而產生的罰款、賠償支出等事項清楚、金額確定的信息,反映的內容也主要局限于在建工程、應交稅費等對企業有利的或者無不利影響的方面,所反映內容的篇幅在整個年度報告中僅占到百分之一左右。披露內容的不充分,無法滿足市場經濟條件下信息使用者的需求。其次,信息披露的方式不夠規范。通過對中國上市公司環境會計信息披露的調查發現,日常對外披露主要包含在董事會報告和財務報表附注中,沒有統一的報表,披露方式缺乏規范性,給信息使用者獲取環境會計信息增加了難度,不利于信息的傳遞與溝通。最后,信息披露缺乏科學的定量方法作支撐。會計信息一個重要的質量特征就是可靠性,要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告。而環境事項與傳統會計事項明顯的區別就是,環境事項的發生金額,尤其是對未來的影響,是不容易確定的。各項環境會計要素,如環境資產、環境負債、環境成本和環境收益等,易于確認,卻由于缺乏科學的定量方法支撐,要素的計量困難重重,從而影響了所披露信息的可靠性。
3.缺乏專業的環境會計人才。環境會計是傳統企業會計的一個新興分支,它是運用會計學的基本原理與方法,對企業的環境活動和與環境有關的經濟活動所作的反映和控制。環境會計實際上屬于交叉學科,其中涉及到大量的環境學、環境經濟學和環境管理學,甚至是高等數學的知識,由此決定了企業進行環境會計信息披露,需要專業的環境會計人才。而現階段,企業財務人員掌握的大多是比較單一的會計學知識,甚至有的財務人員擅長的只是財務會計的某一個模塊。專業人才的缺乏,往往使得環境會計信息披露流于空泛。
三、完善企業環境會計信息披露的建議
1.建立健全環境會計信息披露的規章制度。環境會計信息披露要遵循強制披露與自愿披露相結合的原則,為了保證環境會計信息披露的數量和質量,可以一方面通過稅收減免等政策鼓勵企業自愿披露,另一方面要通過規章制度的建立健全,實行強制性披露。
第一,制定《環境信息公開條例》,以法律形式確定環境信息的地位。第二,制定單獨的環境會計準則。鑒于環境問題財務影響的復雜性和內容的多樣性,應制定專門解決環境問題財務影響的具體準則,將涉及環境的內容列入會計報表體系,增強其實際可操作性和可比性。第三,修訂會計法和已有的具體會計準則。前者可以考慮將環境會計核算、監督和披露列入《會計法》,使環境會計有法可依。后者可以考慮在一些具體的會計準則如《固定資產》、《無形資產》、《收入》、《或有事項》中,對環境會計要素的確認、計量和披露進行具體的規定。
2.規范環境會計信息披露方式。關于環境會計信息的披露方式,目前理論界的觀點有二:一是編制補充環境會計報告,二是編制獨立環境會計報告。補充環境會計報告,顧名思義,是利用現有的財務會計報表體系,通過增加會計科目、會計報表項目的方式,將環境財務信息直接列入現有報表。而獨立環境會計報告則是編制單獨的環境會計報表和環境報告書來披露企業環境會計信息。筆者認為,依照中國企業目前的狀況,適宜采用補充環境報告的方式,待時機成熟后,再采用獨立環境報告。
可以考慮在資產負債表中,增設與環保有關的固定資產、累計折舊、無形資產、環境負債等項目;在利潤表中,增設環境收入和環境支出項目,環境支出主要包括環境機構的常規性費用、交納的排污費和罰款支出等;在會計報表附注中以文字方式披露環境會計政策、重要的環境會計政策變更及對企業產生的影響、環境成本和環境負債的估計方法和程序、與環境有關的重要項目的說明以及計提各項環境資產減值的方法及其可能發生變動的說明等。需要說明的是,不管是補充式的還是獨立的環境會計報告,披露方式都需要通過會計法規、準則的完善來加以規范。
3.加快專業環境會計人才的培養。環境會計不僅是一個會計問題,同樣是一個復雜的環境問題和社會問題,是一個龐大的系統工程,在這個信息系統中,會計人員的是信息處理的主要操作者,他們的專業素質決定了環境會計信息的質量。由于環境會計涉及許多學科領域,因此客觀上要求環境會計人員要具備較高的知識技能。
一方面,可以通過對現有會計人員進行環境會計理論與實務的專業培訓,加強后續教育,提高會計人員的環保意識,補充環境會計的理論知識,改善會計人員的知識結構,使其能勝任環境會計信息披露工作;另一方面,從長遠看,應在財經類大中專院校增設環境會計專業,或者在現有的專業課程體系中增設環境會計、環境審計課程,從源頭上培養社會需要的環境會計專業人才。
參考文獻:
[1]孟凡利.論環境會計信息披露及其相關的理論問題[J].會計研究,2006,(4).
[2]中華人民共和國財政部.《企業會計準則——基本準則》[R],2006.
[3]田志瑩.基于使用者需求的環境會計信息質量特征[J].中國鄉鎮企業會計,2008,(4).
