一、會計獨立性的雙重內涵
會計獨立性最早始于注冊會計師的獨立性問題,中國注冊會計師協會頒布的《中國注冊會計師職業道德基本準則》規定注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則,注冊會計師執行審計或其他鑒證業務,應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立是指與被審查的單位或個人沒有任何利害關系,實質上的獨立指得是一種精神狀態,一種自信心及在判斷時不依賴和從屬于外界壓力和影響的精神。
具體來說,它包括兩方面的含義:一是微觀方面,從企業內部委托代理關系而言,由于現代企業所有權和經營權的分離,所有者(委托人)要能夠有效監督經營者(受托人)的管理情況,了解企業的財務狀況和經營成果,會計信息是其最重要的渠道之一。但會計人員往往受制于經理人員的控制,這就把會計人員置于一種兩難的境地,此時會計人員相對于經理人員具有一定獨立性就成為一種關鍵的安排;二是宏觀方面,從企業外部規范其會計核算行為的會計準則、制度而言,會計是對企業經營軌跡的描述,如果描述經營活動的會計只是被動地執行國家的行政命令,不能根據企業自身的理財環境及實際的經營情況進行會計核算和反映,那么會計核算的結果就可能因為過分執著于刻板的行政命令而偏離了經濟業務的實質,反而不利于為利益相關者提供真實有用的決策信息。此時的會計獨立性主要表現為要求會計準則制定者能夠給會計人員一定的選擇空間,讓他們能夠根據實際情況更自主地做出合理的職業判斷,提供更高質量的會計信息。
從微觀層面保證會計人員在企業中的獨立性,是從宏觀方面保證會計人員職業判斷獨立性的前提。一方面如果不能保證會計人員在企業中的獨立地位,而單獨過分強調會計準則制定者給予會計人員足夠的自由度來做出會計判斷,那么可能的結果就是經理人員有了更多的空間來粉飾財務信息,要求會計人員利用更多的空間來協同造假;另一方面從微觀層面保證了會計人員在企業中的獨立性后,如果不從宏觀方面保證會計人員職業判斷的獨立性,將削弱前者的意義。之所以要保證會計人員在企業中的相對獨立性,是為了讓會計人員能夠更自主地進行會計核算。如果此時的會計人員仍被要求嚴格按照會計命令來進行經濟業務的核算,那么會計人員仍然不能充分運用自己的專業知識對千差萬別的經濟業務進行判斷,并選擇一種最為有效的核算方法。這樣,就不利于會計人員根據實際情況,采取合適的方法提供真實可靠的信息。
二、新會計準則給會計獨立性帶來的挑戰
為適應我國市場經濟快速發展對會計信息需求多元化的需要,以及經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流,2006年2月15日財政部發布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則以及應用指南組成的新會計準則體系。與舊會計準則相比較,新會計準則給予企業會計政策的選擇和在相應制度約束下的靈活應用以更大的空間,會計標準愈加準確、簡練。
在會計原則選擇方面,會計原則對會計業務的處理是指導性的,所涉及到的具體環節需依賴會計人員的職業判斷。如會計準則規定,企業的會計核算應當遵循重要性原則的要求,在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度,采用不同的核算方式,對資產、負債、損益等有較大影響的重要會計事項,必須按照規定的會計方法和程序進行處理,并在財務會計報告中給以充分準確的披露;對次要的會計事項,在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務會計報告使用者做出正確判斷的前提下,可適當簡化處理。以上只是一個原則說明,哪些重要、哪些不重要,并沒有明確定義,在實際業務操作中,需要會計人員的職業判斷。在會計估計方面,記錄的交易或事項涉及未來不確定性事項時,不得不對許多尚在延續中、其結果尚未確定的交易或事項根據經驗予以估計入賬。如企業應于期末對應收賬款計提壞賬準備,但計提比例并沒有明確規定,需根據歷史資料并結合債務單位當前的還債能力來判斷可能發生多少壞賬,進而確定壞賬準備的計提比例。計提比例不合理,直接影響企業整體狀況的公允表達,這就需要會計人員作出正確判斷。另外,新會計準則引入了公允價值的概念。從理論上講,新會計準則中公允價值的廣泛運用會使資產和負債的反映更為公允、更為相關,然而公允價值是一種基于市場信息的評價,反映公平交易中雙方交換資產或者清償債務的依據。公允價值的確定具有特殊性,葛家澍教授認為:“通常需要合理的估計,較難可靠計量,需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表?！边@樣,公允價值就更多地依靠會計人員的職業判斷。
可以說,新會計準則賦予了會計從業人員更多職業判斷的內容,也即在宏觀方面保證了會計的獨立性。但我們從會計宏觀方面的獨立性和微觀方面獨立性的關系可以看出,原本通過提高會計人員的職業判斷獨立性,根據每個企業、每筆經濟業務的實際情況做出更好、更具經濟解釋力的會計處理,以達到提供更相關、更可靠的財務信息的目的。但由于缺乏有效內部治理結構對企業內部會計獨立性的支持,這種由會計準則的原則指導性替代行政命令而給予的自由空間反而助長了經理人員的造假動機。這樣,只有從微觀方面更好地進行會計獨立性建設,才能真正有利于會計人員進行職業判斷的獨立性。
三、如何更好地從微觀方面加強會計的獨立性建設
1、健全并完善會計準則及相關法規制度。會計準則、會計制度中沒有獨立性的專門規定,會計實務經常受到來自各方的干擾和影響。也正因為如此,會計造假、財務欺詐頻繁。如果會計中有專門的獨立性原則,會計過程(確認、計量、記錄、披露)能按獨立性規定去排除各種干擾和影響,那么所提供的會計信息才具有可靠性、相關性。為了使得會計活動能獨立地開展,我們必須要加強制度建設,在會計準則和會計制度中規定獨立性原則。
2、完善產權制度。產權界定清晰是會計信息生成的基礎,是實現會計獨立性的重要制度保證。產權明晰才可調動產權人盡職監督產權,公司產權明晰就可以通過股東的監督保障會計獨立性,這相當于將會計人員與管理層的雙方博弈轉變為包括股東的三方博弈,從而在一定程度上克服會計人員對管理層的依賴。西方各國治理會計信息失真是依靠其比較有效的產權制度,而這是建立在私有制基礎上的。因此,我國可以借鑒他們成功的做法,減持國有股,形成剩余索取權和剩余控制權相結合的產權結構。產權制度的不斷完善,可以有效解決“內部人控制”現象,形成對會計信息質量的有效約束。
3、提高審計質量,加大外部對會計獨立性的監督。內部審計無論在隸屬關系上還是在利益關系上,都始終未能解決其真正的獨立性問題,因而這種審計監督無法從根本上保證會計的獨立性。西方國家的經驗表明,加大外部監督對保證會計獨立性是十分有效的。因此,可以采取加強注冊會計師審計力度的措施。首先,提高注冊會計師隊伍的執業水平,使其能夠勝任不斷創新的會計行為;其次,審計與咨詢相分離,保證審計行業的獨立性;最后,審計不僅要鑒證企業提供信息的公允性,還要對企業是否有舞弊行為進行專門的審核,切實起到監督、保障會計獨立性的作用。
(作者單位:武漢軍事經濟學院)
主要參考文獻:
[1]張立.新會計準則下對會計職業判斷的思考.中小企業管理與科技,2008.1.
[2]王麗珺.具有雙重含義的會計獨立性初探.財會月刊,2004.11.
