一、我國會計師事務所體制的基本狀況
據資料統計，截至2004年初，我國境內注冊會計師事務所4771家，其中實行合伙制的只有725家，占15.2％，其余的是實行有限責任公司制，占84.8％。合伙事務所規模普遍較小，競爭力不強。根據2009年10月31日財政會計行業管理信息系統的統計數據，我國現有會計師事務所6659家(不含分所)，其中有限責任公司制會計師事務所4363家，占全部事務所的66％，合伙會計師事務所2296家，占全部事務所的34％。說明我國實行合伙制的會計師事務所的比例有較大提高，這是好現象，值得肯定。但由于法律上的障礙，目前我國還沒有有限責任合伙制會計師事務所，這對于我國會計師事務所的發展是不利的。需要我們從理論和實踐兩個層面去改造我國的會計師事務所體制。
二、對遼寧省會計師事務所的問卷調查
我們對遼寧省會計師事務所進行了問卷調查，并走訪了一些事務所，共發放300份問卷，收回40份有效問卷。回答問題的全部是會計師事務所的合伙人或者股東，都是注冊會計師，75％的受訪者希望加入有限責任合伙組織模式的會計師事務所，25％的受訪者希望加入有限責任公司組織模式的會計師事務所。100％的受訪者認為有限責任合伙事務所更有利于注冊會計師個人的職業發展，理由是直接責任者承擔無限責任，間接責任者可承擔有限責任，這樣責任承擔比較合理，避免一損俱損；還有利于強化風險意思，加強質量控制，提高公司信用。
目前，美國會計師事務所主要以有限責任合伙型事務所為主，100％的受訪者認為我國會計師事務所可以引入這種模式。80％的受訪者認為有限責任合伙制更利于事務所自身在審計市場的發展，因為它較好地吸收了普通合伙制和有限責任公司制的優點，擯棄了他們的不足；20％的受訪者認為有限責任制更利于事務所自身在審計市場的發展，因為有限責任公司制不是一長制，具有三個皮匠頂上一個諸葛亮的優點。
50％的受訪者愿意將有限責任公司制事務所轉變為合伙制，認為這樣可以建立和完善更為可行的內部治理結構和機制，建立執行、監督和決策三權分離、相互制約機制，實現全員參與的風險管理機制；50％的受訪者不愿意轉變為合伙制，認為暫時還不具備條件，因為大多數人的思想意識還沒有轉變，有限責任公司制可以讓注冊會計師們感到在一個集體領導下，自己也有希望成為股東，便于調動大家的積極性。
如果將事務所改制為合伙制，100％的受訪者更傾向于有限責任合伙事務所組織形式，認為這符合國際潮流。大家普遍認為：(1)選擇會計師事務所的組織模式時考慮的主要因素是：要減少無過錯注冊會計師和合伙人的責任，責任和風險的承擔要合理，確保執業質量，增強事務所凝聚力、市場競爭力和發展活力。(2)實行合伙制的主要障礙是周邊市場及人的觀念問題，因為合伙人是老板，注冊會計師不歡迎，內部治理結構復雜，如何處理好決策、執行和監督的關系比較困難，吸收新的合伙人手續煩瑣，事務所發展壯大比較慢。(3)實行有限責任公司制形式的事務所主要弊端是不利于風險控制，執業質量不能完全保障，眾多股東容易意見分歧，所有權與決策權分配制度簡單，利潤容易分光吃凈，不利于發展，不利于形成真正的人合機制。
對會計師事務所體制進一步改革的看法，認為應該普遍實行有限責任合伙事務所組織形式。現在許多事務所是民營企業，無序競爭，單純追求利益，敗壞職業道德現象比較嚴重，這與目前的體制有關。雖然有的會計師事務所拒絕出具虛假審計報告，但企業仍會另外委托其他會計師事務所辦理。因為利益驅動，有相當大一部分企業的年報都不是真實的。因為企業會給對自己有利的會計師事務所支付費用。實踐證明，我國目前相當多的有限責任公司制會計師事務所存在不少問題，比如內部治理結構不合理、機制不健全、注冊會計師向心力不強、質量控制機制松弛等等。因此，應該逐步將有限責任公司制會計師事務所轉變為有限責任合伙制會計師事務所。
三、有限責任合伙制會計師事務所的改制歷程
早期的英國注冊會計師也像其他專業行業一樣，長期采用個人獨立執業或者合伙執業，并承擔無限責任的經營方式。然而，20世紀70年代以后，注冊會計職業的法律訴訟頻繁爆發，動搖了注冊會計師對合伙與個人執業的經營方式，注冊會計師們開始尋求通過組織制度創新的方式限制自身的責任，其中之一就是將會計師事務所從合伙改制為公司。1989年，英國修改了《公司法》，認可會計師事務所可以采取公司制組織形式，從而消除了事務所公司化改制的法律障礙。但是，在法律障礙解除后的十年中，事務所對公司制改革并不積極，英國8000多家事務所中只有100家改制為公司。這主要來自公眾的壓力，許多人認為，公司化會計師事務所出具的審計報告，降低了公司財務報表的公信力。這就在注冊會計師與公眾之間產生了分歧，一方面在獨資、合伙制下的無限責任使得注冊會計師不堪重負；另一方面，有限責任又難以滿足公眾對注冊會計師信任的需要。也正是在這樣的背景下，英國政府于1997年2月借鑒美國及澤西島的做法發布了《有限責任合伙：面向專業人士的新的組織形式》的咨詢文件，提出了有限責任合伙的立法草案，并于2001年4月6日正式開始實施《有限責任合伙法》，為會計職業提供了組織形式的新選擇。
美國早期的會計事務所沿襲歐洲同行的傳統，采取個人執業或者合伙，承擔無限責任的經營方式。然而，20世紀早期一系列針對注冊會計師的索賠案，迅速將美國的注冊會計師們推到了訴訟的風頭浪尖，法律責任甚至超過了歐洲的同行，迫使他們開始尋找限制自身法律責任的方式。在這種情況下，出現了公司制會計事務所，但公司制會計事務所的信譽難以保證，美國會計師協會也抵制會計事務所公司化的運作方式，一些州也通過立法禁止注冊會計師組建公司，同時禁止公司以注冊會計師的名義進行業務。1929年的經濟危機使美國整個注冊會計師職業置于了最為困難的時期，但《證券法》和《證券交易法》大大加重了注冊會計師的職業責任，從而迫使許多注冊會計師通過事務所的公司化來減少自身責任，削弱了《證券法》和《證券交易法》對注冊會計師的威懾作用，背離了立法者的初衷。來自公眾和政界強大的壓力使得美國注冊會計師協會于1938年修改職業道德手冊，全面禁止會計師事務所
的公司化，此后注冊會計師們只能采取個人執業或者合伙執業等無限責任的組織形式。1977年懷俄明州頒布了美國第一部《有限責任公司法》。20世紀60～80年代，美國注冊會計師不斷加大的法律責任，終于在90年代爆發，80年代末席卷美國的儲貸危機使500多家儲貸協會破產，損失上千億美元。會計師事務所遭受巨額索賠，僅普華在亞利桑那一個就被判3.38億美元的賠款，安永4億，德勤3.12億，畢馬威1.86億，所有的大會計師事務所都付出了慘重的代價，并且直接導致了當時排名第七的拉文索會計師事務所倒閉。以合伙制作為其組織形式的會計師事務所強烈要求變革，成為推動1991年德克薩斯州通過美國第一部《有限責任合伙法》的主要力量。1992年1月14日美國注冊會計師協會對職業道德守則進行了相應的修改，取消了對會計師事務所組織形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，世界六大會計師事務所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務所在紐約聯合宣布將現行的“合伙制”轉制成為“有限責任合伙制”，到1995年底，六大事務所全部完成轉型。
在日本，注冊會計師被稱為公認會計士。1966年以前，日本的公認會計士主要是單獨執行業務，也可能采取合作的形式來承接較大的客戶。昭和四十一年(1966年)，日本修訂了《公認會計士法》，其中增加了審計法人的規定，開始形成審計法人制度。建立審計法人必須由5名以上的注冊會計師為其成員，而且每個成員都必須享有執行全部審計業務的權利，并承擔一定的義務。審計法人全部由注冊會計師組成，所有注冊會計師均負無限責任并參與會計師事務所的經營管理。因此，日本的審計法人有點類似通常所說的無限合伙制。但是，由于日本法律中對專業服務并沒有規定像英美常見的合伙組織形式，所以這些注冊會計師并非嚴格意義上的合伙人。2004年4月開始實施的《公認會計士法修訂案》中提供了一種“派定合伙人”，指執行審計的合伙人，他們將對不當行為和過失負無限連帶責任，其他合伙人負有限責任。這類似于有限責任合伙制，但有一點不同，即那些不直接負責的合伙人也需要和直接負責的合伙人一起對第三方的求償權負無限連帶責任。
四、有限責任合伙制會計師事務所的比較優勢
有限責任合伙制會計師事務所以事務所全部資產對其債務承擔責任，各合伙人僅對個人執業行為承擔無限責任。在英美等國家，它是一種受到法律認可的合伙形式，可以讓無過錯的合伙人只承擔有限責任(類似有限責任公司)。美國許多州法律都規定，有限責任合伙制會計師事務所需要獲得州政府的執業牌照，合伙人才能享有相應的權利。合伙人的執業行為雖使合伙會計師事務所承擔了有限責任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責任。它的最大特點是既吸收了合伙制和有限責任制事務所的優點，又摒棄了他們的不足。
有限責任合伙制會計師事務所是在普通合伙制會計師事務所基礎上發展而來的，其在償債責任方面應分別情況而定：若屬于經營管理工作造成的負債，合伙人要對事務所的債務承擔連帶責任；若屬于合伙人職業性違規造成的負債，有過錯的合伙人要承擔連帶責任，而無過錯的合伙人無需對此類債務承擔連帶責任；若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業性違規給事務所造成的負債，則每一位合伙人都無過錯，所以都不承擔無限連帶責任。
在英美法系國家，一般而言，普通合伙沒有任何形式要求，它只是一種所謂的“剩余企業”，不少合伙甚至是在當事人并無設立合伙意向的情況下成立的。而有限責任合伙的合伙人享有有限責任的保護，合伙人必須遵守法律關于名稱、資格申報和年度報告等程序。另外，英國式的有限責任合伙還強調合伙的法人地位，并接受公司式的外部監管措施，這與傳統合伙有較大區別。
除了法律規定的極少數例外情況，公司制下股東對公司債務完全不承擔個人責任。而有限責任合伙人仍須對自己不當行為帶來的合伙債務承擔個人責任，有些地方的有限責任合伙立法還規定，合伙人需對除其他合伙人不當行為帶來的債務外的所有債務承擔無限連帶責任。
在公司制下，股東一般不直接參與公司的經營管理，而有限責任合伙人，除另有協議約定外，有權直接參與合伙事務的經營管理，即使有集中管理的協議，對善意第三人而言，該合伙人的行為對合伙仍有約束力。
有限責任合伙作為一種創新的組織制度形式，已經被許多國家的會計事務所廣泛采用，并證明了它的生命力。我國會計師事務所也可以采用有限責任合伙制，其意義主要體現在：(1)有限責任合伙制可以降低合伙人的風險，有利于吸收新人入伙。作為合伙人不再需要為別人的錯誤或舞弊行為付出慘痛代價，大大降低了合伙人所承擔的風險，在很大程度上解除了合伙人的后顧之憂。這樣有利于召集大批注冊會計師作為合伙人，擴大事務所的規模。(2)有限責任合伙制可以有效地約束個人執業。注冊會計師以無限責任的形式來承擔自身執業過程中的失誤或舞弊行為造成的風險，對執業者有著有效的約束，讓合伙人在執業時更加謹慎，從而解決事務所內部的風險控制問題。(3)有限責任合伙可以取信于“委托人”。有限責任合伙制會計師事務所中的注冊會計師以自己的財產來擔保業務的質量和真實性，具有較強的賠償能力，使得業務委托人可以放心地委托，從而取信于委托人。
五、我國會計師事務所有限責任合伙制改造
目前，國際會計公司已通過合作所的方式進入我國，并在我國會計服務市場占有較大份額，我國專業人士、專業組織，因此對大型的會計師事務所的運作模式、組織形式、管理形式等有了近距離的感受與接觸。我國的經濟發展也迫切需要一些大型的、社會信用度高的會計師事務所。但國內合伙所與有限責任所形式在市場競爭中地位并不平等。在其他國家的會計師事務所采用了有限責任合伙的形式時，我國如仍然固守原來的制度，只會人為地使我國注冊會計師行業在國際競爭中處于不利地位。如目前我國上市公司的H股、B股等涉外業務基本上被國際會計公司所壟斷。這主要與我國制度中缺乏有限責任合伙制度有關，使得我國會計師事務所規模的擴大受到了影響。為此，我國應盡快實行會計師事務所有限責任合伙制改造。
1，確認有限責任合伙制的合法性。修訂的《合伙企業法》引進了“有限責任合伙”的法律概念，在新《注冊會計師法》的修改過程中，也應確認有限責任合伙的組織形式合法性，對有限責任合伙會計師事務所的行為進行具體規范，加強管理。
2，創造良性審計需求市場。在一個正常有效的審計需求市場，無限責任應該傳遞給審計服務購買者和社會公眾以專業勝任能力強、審計質量高的優質信號，從而使其具有更高的社會公信力和市場競爭力。我國的審計需求市場缺乏有效的信號傳遞機制，審計價格脫離審計質量，這種非理性導致承擔無限責任的注冊會計師使在獲得同樣報酬的情況下肩
負更大風險。任何一個理性的注冊會計師以及事務所都不會主動去選擇承擔無限責任的組織形式。因此，創造良性審計需求市場對有限責任合伙制的廣泛推行至關重要。
3，盡快制定發展有限責任合伙制會計師事務所的具體方案。中國證券市場的迅速發展，上市公司審計的現實需要以及大型國有企業審計的需要，都對注冊會計師行業提出了更高要求。財政部也要求會計師事務所做大做強。但如何做大做強?似乎以鼓勵會計師事務所的聯合為主。我國由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負責，還要在一定程度上為其他合伙人的行為負責。這種相互牽制的存在使有限責任合伙制更適合中、小型的會計師事務所，而不適合大型會計師事務所。改制后出現的有限責任事務所聯合不利于有限責任合伙制的推行。我國的許多會計師事務所并非經歷從小到大的自然發展過程，而是人為地在不同的事務所之間締結“聯合”。這種松散的聯合，只是名義上的聯合，實際上卻各自為政，各行其是，組織內部并沒有生長出合理的管理結構。這種特殊的形勢，使有限責任合伙制的推行步履維艱。因此，財政部要拿出發展有限責任合伙制會計師事務所的具體方案，使會計師事務所真正做大做強。
4，規范審計市場收費標準。目前我國審計市場缺乏統一的收費標準，有的事務所按公司總資產計算收費，有的按營業收入計算，更多的則是通過與客戶進行討價還價。這樣確定的收費金額往往與受公司規模、業務復雜程度、審計風險高低等因素共同影響的審計工作時間脫離了關系，這不僅影響到審計執業的獨立性，也造成審計業務收入無法與事務所以及注冊會計師個人所承擔的風險和專業服務水平相匹配。因此，規范審計市場收費標準，不容許低收費，更不容許給回扣，鼓勵高質量審計，使高質量注冊會計師(合伙人)承擔的風險與收入水平更加配比，才能真正有利于有限責任合伙制的推行。
5，進一步完善有限責任合伙制會計師事務所的運行環境。一是要建立個人財產的界定、分割制度。有限責任合伙制規定，合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。只有對個人私有產權有清晰的界定、明確了個人財產范圍、價值，才能使民事賠償責任、連帶責任的追索成為現實。二是要建立有效的執業風險責任保險體系，注冊會計師的風險責任才可以分散。注冊會計師行業所提供的服務性質決定了注冊會計師不僅要對委托單位負責，還要對社會公眾負責。我國雖有職業責任保險的險種，但保險范圍窄、保險責任界定不明，在實際操作過程中保護力度不夠，在一定程度上妨礙了有限責任合伙制的推廣。
6，進一步強化合伙注冊會計師賠償責任。在有限責任合伙制組織形式下，事務所以其全部合伙財產向債權人承擔責任，而有過錯注冊會計師要以個人財產向債權人承擔無限責任。這種由個人財產承擔的無限責任既對注冊會計師起到事前的警示作用，促使他們保持更高的執業謹慎，也對社會公眾起到事前的心理暗示和保障作用，這兩方面的效用正是有限責任合伙制獨領風騷的關鍵。在我國，需要加強對合伙人注冊會計師個人財產的驗證及保全的立法，債權人在事前就可以知道其事后對有過錯個人財產的追償額度，大大減少注冊會計師個人財產的轉移。
