約束理論(Theory of constrait,TOC)又稱瓶頸管理,最先應用于20世紀90年代西方國家的生產管理。該理論認為,對于任何一個由多個相關環節構成的系統而言,其產出率最低的環節決定著整個系統的產出水平,即一個鏈條的強度是由它最薄弱的環節來決定的。TOC的核心理念在于:把企業實現目標過程中存在或潛伏的制約因素稱為“瓶頸”或“約束”,通過逐個識別和消除這些瓶頸,使改進方法和改進策略明確化,從而達到幫助企業內部更有效實現其目標的目的。
一、三層次約束模型的構建
筆者將這種約束理論運用于內部審計整體效率提升的實踐中,不難發現其運作流程中的任何一個環節,只要它阻礙了內部審計功能有效地發揮作用,那么,它就是一個“約束”或者“瓶頸”。依據內部審計的約束主要體現在三個層次上,筆者對此構建了彼此關聯的三層次約束模型(如圖1所示)。
(一)約束層1是目標層
目標層是理念核心層,它是整個審計思維流程的掌舵人,體現總目標,把握總方向,對內部審計具體實施應用具指導意義,解決內部審計需要做什么,做成什么樣,怎么做這三個問題。
(二)約束層2是應用實踐層
應用實踐層是整個內部審計流程的具體應用,在執行不同項目過程中,強調有效溝通、創新實踐、持續改進、以協作共贏,這是內部審計日常工作順利開展的重要保證。在審計策略實施過程中,如何有效溝通,如何實施團隊協作,在“共贏”原則下解決沖突,如何持續改進,在應用中創新,將決定內部審計能否發揮最佳效用。
(三)約束層3是保障層,又稱支撐環境層
內部審計覆蓋面較廣,涉及企業生產經營,資金管理等各個方面,審計平臺的構建為了盡可能滿足相對完整的業務需要,注重滿足未來業務和信息技術拓展的需求必須以政策環境、人員配置和信息技術為支撐和保障。采用先進的信息技術,考慮確保審計全過程的可視化,確立有效的信息傳遞機制,實現各部門之間增值信息的共享,尤其是各個部門的快速互動,這是內部審計最終目標實現的基礎保障。
二、三層次約束模型的實證分析
杭州是“中國民營經濟最具活力城市”,全國500強民營企業數量連續五年居全國各城市之首,至2007年,年營業收入3億元以上的民營企業已達700家,民營經濟在全市經濟總量中的比重已經達到67.4%,民營企業對市財政的貢獻率達37.9%。2008年上半年,上市公司達65家。民營經濟已經成為杭州經濟的重要組成部分。伴隨著民營企業規模的發展壯大,建立健全內部審計,加強內部控制管理機制,將企業經營活動全過程納入審計控制管理范圍,提高投資經營決策效益,成為眾多企業的內在需求。
依據杭州市審計局、市內部審計協會會同市工商聯合會對蕭山、余杭、富陽等地區民營企業內部審計工作的調研,筆者將以上約束模型運用于杭州民營企業的內部審計工作,針對影響內部審計順利開展和效益的提升的主要三個約束層,即保障層、實踐層、目標層,就如何突破這三個瓶頸進行實證分析。
(一)目標層
目標層,這一層的約束在于杭州民營企業多以“家庭作坊”起家,許多管理不甚規范,更談不上用內部審計來控制管理漏洞、服務于企業、實現企業增值。當企業發展到一定水平和規模時,隨著管理層次與經營業務日趨多元化、復雜化,內部管理的不完善與迫切需要形成了一個約束,特別是一些上市公司治理結構中急需利用有效的內部審計在企業形成權力制衡機制,促進企業發展,但是原先的企業管理中并不包含這部分內容。內部審計需要做什么,做成什么樣,怎么做這三個問題,成為影響內部審計具體實施應用的一大約束。如何突破這一約束,具體可從“突破監督、服務咨詢、風險導向、增效增值”入手。
民營企業在運行過程中承載著巨大的經營風險和生存壓力,內部審計不但要有效監督管理中的薄弱環節,而且應隨時為企業管理者提供真實可靠的信息和建設性意見,并積極開展以風險控制為導向的管理審計,才能提高企業運營效率,實現增效增值。東南網架集團通過改進和深化管理效益審計,促進企業不斷實施精細化管理。2007年對三個子公司進行效益審計,通過審計減少成本費用,增加利潤915萬元;開元、紅劍等集團圍繞營銷策略開展效益審計,通過分析收入、成本及利潤的相關影響因素,找出公司增產不增收的原因,提出營銷管理精細化的建議,促進了公司經營效益的提高。又如,杭州華立集團總部審計部以風險審計為主,重點通過風險管理和內部控制評價,監督資產增值保值。
(二)應用實踐層
應用實踐層,這關系到內部審計日常順利地開展工作,在實踐中會有許多阻礙和約束,主要在于領導不夠重視、審計范圍過于狹窄、審計方法單一。只有在應用中實現有效溝通,在“雙贏”原則下解決沖突,實施團隊協作,持續改進,并在具體項目的實施過程中更注重在特定領域中應用和創新,做到“有效溝通、應用創新、持續改進、協作雙贏”,才能使內部審計發揮最佳效用。
比如杭州華立集團針對多元化、多層次、跨區域發展的實際,建立了分級審計管理體系,集團總部作為一級審計,以風險管理審計為主,重點在于控制集團風險。產業公司審計部作為二級審計,以經營審計為主,重點通過各經營環節檢查、取證、分析、評價,促進企業經營效益的提高。近幾年,杭州市民營企業內部審計緊緊圍繞“科學發展,和諧發展”這一主題,關注企業管理中的薄弱環節,建立和完善內部控制制度,堵塞漏洞,降低成本,如傳化集團近兩年來完成592個審計項目,提出審計意見和建議962條,為企業增加效益1 088多萬元。杭州民營企業內部審計已從最初的財務收支審計、經營承包審計,向基建工程審計、經濟效益審計、經營風險控制審計等管理審計領域拓展。如榮盛、恒逸、富麗達、紅劍集團等企業,除了開展常規審計項目外,還積極拓展審計業務類型,豐富內部審計內涵;積極開展經營咨詢審計、管理部門職能審計,促進集團管理高效規范;開展跟蹤審計,實現審計監督關口前移,為企業持續健康發展服務;開展投資經營風險控制審計,為加強企業內部控制,提高經濟效益服務。
(三)支撐環境層
支撐環境層(保障層),為了保證目標層的實現,為了審計具體工作實踐層的順利實施,強有力的“信息支撐和政策扶持”必不可少。這部分的約束目前主要在政策、人員、信息系統三方面。民營經濟的健康快速發展需要良好的政策環境和社會環境的支持。據民營企業內部審計的調研統計,有半數以上設立內部審計機構的企業建立了較為完善的審計制度。如企業內部審計辦法、管理手冊、業務手冊等,統一了內部審計工作方法和相關流程,使內部審計更為規范化、科學化、標準化。內部審計隊伍建設的不斷加強也是這一層次的一大約束,調研統計資料顯示被抽樣的72家民營企業中,每單位內部審計人員配備在三人以上。人員構成上,具有中高級以上技術職稱和復合型(會計師、審計師、注冊會計師、工程師、律師、國際注冊內部審計師)技術職稱的企業,占97%。這部分復合人才的加入充實了審計力量,為項目的實施提供人員保障。第三方面,杭州市民營企業在企業信息化的推動下,內部審計的信息化進程也隨之加快,計算機輔助審計、計算機管理審計、遠程聯網審計使審計質量和成效明顯上升。如傳化集團實現網上審計和遠程審計。永翔集團利用ERP信息系統和網絡平臺,固化了審計信息錄入規范,將審計關注點嵌入到系統組織架構和業務流程之中,改變了傳統的事后審計,實現了事前事中的實時審計,充分發揮內部審計的“免疫系統”功能。
總之,三層次約束模型在對杭州民營企業內部審計的運用中,應根據各階段和各企業特點,結合目標實現層、實踐應用層、基礎保障層分層次突破約束,最終為解決杭州民營企業內部審計發展中的具體問題提供更清晰的思維構架和可行的操作方法。
