隨著國民經濟的快速發展和對能源需求的增長，建立穩定的海外原油生產基地，多渠道、多形式地獲得油氣資源，已成為保障我國石油供應安全必然的戰略選擇。近年來，我國石油企業“走出去”的步伐明顯加快，中石油、中石化和中海油三大石油巨頭充分發揮自身優勢，運用成熟的配套技術，參與資源國油氣勘探開發。目前我國石油海外項目的合作范圍已擴展到中亞、東南亞、中東、中南美洲和非洲等地，內容由單一油氣合作開采發展到石油工業一體化運作，已逐步進入自我積累、滾動發展的良性循環階段。但是，海外石油市場要實現持久拓展，石油企業必須全面掌握和精妙運用國際市場的游戲規則，其中研究探索并建立針對海外市場的稅務管理和稅務籌劃的財務管理模式，是石油企業鞏固海外市場實現可持續發展的重要環節。
一、海外項目稅務管理存在的問題
1、海外項目稅收政策問題
（1）缺乏系統的海外項目稅收促進法律體系。為了引進外資，我國對外國投資者和外資企業實施了一系列稅收優惠政策。與其他國家簽訂稅收協定，我國主要考慮收入來源地的稅收利益，對海外項目發展中關于對居住地的稅收利益保障機制則相對忽視。目前我國的稅收政策，對海外項目從投資產業到投資地區、投資形式等方面都沒有體現出政策導向。稅收支持方式單一，主要是減稅或免稅，沒有采用國際通用的國際投資儲備金制度等形式的稅收支持。為海外項目納稅人的稅收服務滯后，在為納稅人提供稅收信息服務和投資國稅收權益的保障方面，尚未形成健全的制度體系。
（2）對石油企業海外項目征收商品稅、所得稅和財產稅等。目前，對海外項目所得的課稅政策主要包括采用抵免法消除國際重復征稅和海外項目在東道國所享受的減免稅待遇實行稅收饒讓抵免。與國內投資相比，企業對外投資需承擔國內和國外兩部分所得稅。與引進外資的稅收優惠政策相比，海外項目幾乎沒有稅收激勵政策，無論是否從事跨國經營，一律適用統一的無差異性的稅收政策。這種政策體系既不利于石油企業參與國際競爭，也不利于我國在國際分工體系中爭取有利地位。
2、海外項目稅務管理環境問題
目前，境外投資所得與境內所得匯總合并納稅存在操作上的問題。在《企業所得稅法》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》中，只規定了納稅人來自于境外投資的所得應在我國匯總納稅，沒有明確主體是母子公司還是總分機構?其所得是指分回利潤的相應所得，還是實現的所得？稅法規定對境外所得已在境外繳納的所得稅稅款準予扣除，但扣除額不得超過其境外所得按照我國稅法計算的已納稅額。而我國對企業應納稅所得額是在審計后的會計利潤基礎上經納稅調整確定的，根據所在國的會計準則編制的會計報表，要調整為按我國稅法計算的應稅所得，難度很大。在境內外所得匯總合并納稅中，還有一個障礙就是各國的會計年度不同，納稅年度也不同。企業所得稅是一個實行年終匯算清繳的稅種，結果導致對境外所得的稅款抵扣計算復雜且不科學。對境內外所得在同一張所得稅申報表中申報，也造成了國內所得稅政策中一些概念界定的模糊，如以應納稅所得額為依據確定的稅收優惠政策的適用，稅前扣除項目的限額扣除標準是否包括境外所得等。
3、海外項目稅務管理人才匱乏問題
國際工程承包業務要求管理人員至少具備語言、對外稅務合同管理經驗、相關國際經濟貿易知識等能力，而中國企業包括石油企業在內，具有此能力的人才極為匱乏，這導致中國參與國際工程承包競爭時處于不利地位。另外，我國企業在人才培養上缺乏目的性，許多企業把向外輸出人員當成一種待遇，員工輪流出去，無法形成一股進行對外工程承包的核心力量。
人才的短缺導致對項目所在國的稅制和相關法律知識缺乏了解。目前石油企業對海外市場的稅務研究普遍存在認識不足，對合作方的稅務管理研究不夠細致，比如在出口退稅和國際稅務籌劃方面，都存在認識和操作上的失誤。只要石油企業不解決人才問題，在海外拓展中就很難承擔大規模的國際合作項目。
二、企業海外項目稅務籌劃的基本策略
1、籌資過程中的稅務籌劃。籌資過程中的稅務籌劃主要是通過選擇籌資方式，改變企業的資本結構來發生作用。一般說來，企業籌資方式主要有股權式籌資、債權式籌資、租賃籌資等。對企業而言，不同的籌資方式會形成不同的稅前、稅后資金成本，實際操作中，企業應根據企業的整體情況綜合權衡進行選擇，盡可能減輕稅負。
2、投資過程中的稅務籌劃。投資過程中，在選擇企業組織形式方面，首先是對投資設立公司還是合伙企業進行選擇，通過事先對企業組織形式的選擇，達到減輕稅負的目的。其次，是對分公司與子公司的選擇，由于大多數國家對在該國設立的子公司與分公司在稅收上有不同的規定，稅收優惠政策方面存有差異，這也是稅務籌劃必須考慮的問題。在選擇企業投資地方面，實施全球化戰略的企業應把世界各國在稅收政策方面的差異作為選擇投資地點的一個重要因素。在選擇企業投資方向方面，企業在選擇投資方向時應盡量與國家產業政策相適應，選擇稅負較低的行業和項目。
3、企業會計核算過程中的稅務籌劃。企業會計核算中的稅務籌劃主要是通過對收入和成本費用的控制來實現。收入稅務籌劃方面，企業可以通過對購銷活動進行籌劃,在購銷活動中利用增值稅購進扣稅法延緩納稅，為企業利用資金的時間價值創造條件。成本費用納稅籌劃方面，主要考慮存貨計價方法、折舊和利用會計中的跨期分攤賬戶，通過待攤費用和預提費用來調節損益。
4、海外項目內部化。在國際稅務籌劃實踐中，其根本仍是以納稅人或征稅對象的來源能否在不同國家稅收管轄權范圍之間得到轉移為宗旨。海外項目要大規模成功進行稅務籌劃應從以下幾個方面考慮。
第一，海外項目內部化及內部化優勢，使稅務機關在避稅與反避稅博弈中處于劣勢地位。內部化市場的最大優勢就是轉移價格的運用，在以股權控制關系為紐帶的母子公司或子公司之間運用轉移價格可靈活有效配置公司要素資源，以達到全球范圍內的利潤最大化。不斷提高內部化的程度是實現內部化優勢的主要途徑。
第二，世界各國稅制差異及稅收優惠政策，為海外項目稅務籌劃提供了空間。由于世界各國稅收制度與政策存在一定差異，避稅港的存在，以及國與國、地區與地區之間為吸引投資而進行的稅收競爭，都為海外項目內部化充分運用轉移價格和信息不對稱優勢，最大限度避稅提供了條件，使海外項目在國際避稅與反避稅博弈中處于優勢地位。
三、完善海外項目稅務管理的辦法和建議
1、依據國際慣例和規則調整相關稅收政策
在全球經濟一體化進程中，各國不斷對本國稅制進行評價調整，改善投資稅收環境，減少資本流動的稅收障礙。我國在處理國際稅收關系時應遵循國際稅務關系處理方法的一般規則。在與其他國家簽訂雙邊稅收協定時，既要保護引進外資中我國的稅收權益，也要保護企業境外投資中對我國稅收權益的維護，做到二者并重。對于較早簽訂的稅收協定，則通過協定的不斷完善解決過去較少考慮海外項目這一問題。
2、完善稅收抵免辦法和稅收饒讓制度
對石油企業來源于海外項目的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中抵免扣除。對企業從境外子公司或投資人的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10%的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。對企業在境外設立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區投資設立地區級子公司，并擁有該地區級子公司股份不少于10%的，可以延伸稅收抵免，其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區級子公司抵免不足的稅額。
擴大稅收饒讓抵免的適用范圍，凡是納稅人從與中國已簽訂避免雙重征稅協定的國家取得減免的所得稅，不論在協定中是否有減免稅，視同已征稅款給予稅收抵免，可以辦理視同已全額征稅抵免。對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協定，只要由納稅人提供相關證明，通過稅務機關審核，可以視同已全額繳納所得稅進行抵免。
3、明確規范海外項目納稅額的計算方法和申報制度
（1）規范境外投資收益的概念。應在我國納稅的境外投資收益，對于海外項目分公司應是其實現的所得，而對海外項目子公司可以考慮只就分配給境內投資者的投資所得納稅。但為了避免海外項目納稅人出于稅務籌劃動機而不進行利潤分配，在國內稅法中應體現對分回利潤的鼓勵政策，并就不合理的保留利潤采取必要的限定措施。對海外應納稅所得額的計算，建議按各國的稅法規定計算成本費用和損失，確定企業所得稅的應稅所得，以經當地合法機構審計的會計報表為依據，這樣，對海外項目所得是否需要在我國補稅，只考慮海外項目的稅率差異，不再考慮稅基差異。
（2）明確國內與海外項目所得合并納稅的范圍。建議匯總合并納稅范圍只局限在海外設立分公司的形式，即在境內外總分機構之間合并納稅，并允許境內外之間的盈虧互補。海外子公司應在我國進行納稅申報，但不與境內母公司實行合并匯總納稅。因為海外子公司與境內母公司之間不能盈虧互補，合并納稅沒有實際意義。事實上，既然境內外之間的盈虧不能互相彌補，海外項目所得不能享受境內企業的稅收優惠政策，是否屬于免于補稅的境外投資收益對境內企業的稅收待遇沒有影響，那么，對征納雙方最有效的辦法就是將境外投資收益的納稅申報單獨設表計算。
（3）鑒于企業所得稅在各國的會計年度和納稅年度的起止時間不同，且調整難度較大，建議按各國的納稅年度對海外項目所得進行納稅申報。
4、建立海外項目投資儲備金制度
為了加大海外石油戰略的實施力度，引導幫助石油企業更好地“走出去”，國家財政應從各級外經貿發展資金中統籌安排資金，建立起公共的“海外項目投資風險基金”，專項用于對企業海外投資的項目資助。同時，根據海外投資是否屬于國家鼓勵類項目，根據投資總額規定不同的提取比例建立儲備金，允許企業直接從境外所得中扣減。通過兩級儲備金保障制度，為“走出去”企業增強抗風險的能力，并提供資金支持。
5、強化海外項目稅收服務
對于開拓海外市場的石油企業，在全新的稅制環境中生存和發展，不但需要優惠的稅收政策，同時也非常需要政府提供稅收方面的服務。
(1)稅收信息服務。企業在進行境外投資決策時，需要熟悉投資國的相關稅收政策，了解我國對境外投資的稅收規定和我國與投資國之間的稅收協定。目前，企業要及時完整地取得這些稅收信息存在難度，無論是稅務部門還是社會中介機構都不能及時完整地提供，作為政府應建立和完善稅收信息服務體系。
(2)稅收保障服務。我國與八十多個國家簽訂了避免雙重征稅協定，但在國際稅收協定的履行過程中，在國際法與國內法的關系、稅務機關和海外項目之間，還出現許多糾紛和矛盾。為此，需要我國建立政府間的稅收協調機制，稅務機關應設置國際業務機構，將國內企業的境外投資納入國際業務部門，由該部門統一管理國際稅收事務，落實國際稅收協定的執行，協調國家間的稅收分配關系，解決協定執行過程中出現的矛盾和爭端，維護保障我國海外項目投資者的利益。
石油企業在參與國際市場競爭中，只要掌握和運用好國際通行的基本合作模式，研究探索和確立海外項目稅務管理策略，完全可以有效實施外闖國際市場戰略。
參考文獻
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作者：黃樸 楊維東 文章來源：中國石油大學經濟管理學院 勝利黃河鉆井財務中心
