一、中國古代農民賦稅制度的歷史演變
古代中國是個以農立國的國家,也是傳統農業最發達的國家。秦漢時期就已形成比較完備的小農經濟體制,也提供了政府最主要的賦稅來源。古代農村的賦稅制度與土地的占有形態密切相關,經歷了以人丁為本、田賦為本的賦稅制度的演變。我國從秦朝開始便是以封建地主經濟為主的國家,地主階級占有絕大部分乃至全部的土地。不難發現,以人丁為本的賦稅制度有利于保護地主階級的利益,相反,以田賦為本的賦稅制度是對農民階級利益的一種保護。
(一)人丁為本的賦稅制度的發展
我國在夏代已有農業賦稅制度的雛形。《尚書·禹貢》第一次記載了地方向國家交納貢賦,司馬遷在《史記》里說“自虞、夏時,貢賦備矣”,都說明夏朝開始有了貢賦。《孟子滕文公上》則說“夏后氏五十而貢,殷人七十而助,周人百畝而徹,其實皆什一也,”明確指出了夏、商、周三代的稅賦形式為貢、助、徹,稅率為10%。進入春秋戰國時期后,鐵器和牛耕大量使用,農業生產力大幅度提高,靠生產者在公田的勞作取得的農業稅已經難以支撐國家正常的運轉。公元前594年魯國實行初稅畝,公元前408年秦國推行出租禾,都對稅收征收制度做了較大的變革:將農業稅的征收由公田轉移到全部土地上、由征收勞役改為征收實物、納稅主體由原來的邑落轉化到個體生產者、農業稅在財政收入中的地位進一步上升。先秦時期已基本具備了后世農業稅制的雛形。
秦代在全國范圍內建立了按土地征稅的賦稅制度,同時按人頭征稅的制度也開始出現并得到發展。漢代賦稅制度的特點是租輕賦重,即按地征收的田租輕、按人征收的賦稅重。東漢末年,曹操推行“計畝而稅,計戶而征”的租調制,“戶”的地位在賦稅制度中的作用得到了加強。唐朝前期對租調制進行了幾次改革,規定“每丁歲入租粟二石。調則隨鄉土所產,綾、絹、絁各二丈,布加五分之一。輸綾、絹、絁者,兼調綿三兩;輸布者,麻三斤。凡丁,歲役二旬,若不役,則收其庸。每日三尺。有事而加役者,旬有五日免其調。”①唐朝的這種賦役辦法,一般稱為租庸調制。可以看出,唐代租庸調的課稅標準是田、戶、身,基礎是丁。因而,租庸調制是以“人丁為本”的賦稅制度。唐代在租庸調之外,還有戶稅和地稅(又稱義倉)。戶稅按戶等交納,即根據財富將戶分成數等,高等戶多交,低等戶少交。義倉最初按畝征收,但高宗年間,以按畝征收勞煩為由,改為“率戶出粟”,開始按戶征收義倉。至此,唐王朝的租庸調、戶稅和地稅等都以人(或戶)為征收基礎,中國古代人丁為本的賦稅制度發展到了它的最高階段。人丁為本的賦稅制度的發展過程實質上是國家賦稅負擔向農民階級傾斜的過程。
(二)人丁為本向田賦為本的賦稅制度的轉變
1.唐朝“兩稅法”改革
中唐以后,面臨著地主階級與農民階級的尖銳矛盾,統治階級不得不對農民階級的利益有所保護,封建國家政權為減輕農民階級的賦稅負擔以緩解階級矛盾作了多次改革。唐中期的“兩稅法”改革,最初體現了以人丁為本向以田賦為本的賦稅制度的轉變。租庸調制是建立在均田制基礎上的賦稅制度,均田、戶籍、租庸調制相互銜接。然而隨著土地買賣盛行,“丁口戰死,非就名矣;田畝移換,非就額矣;貧富升降,非舊第矣。”②百姓普遍授田不足或失去土地,均田制已經趨于破壞。另外,盡管唐初規定正課外不加稅賦,但還是很快出現了戶稅和地稅,到唐代中葉,各種雜稅更是名目繁多,以至百姓困苦不堪,土地散失,租庸調制已經難以繼續。在這種情況下,唐中宗時宰相楊炎提出了以資產為主的兩稅法。“兩稅法”的課征,將原來按丁為單位征稅轉為按貧富征稅,這樣就改變了過去賦稅集中在人多資產少的農民階級身上的狀況,立法原則較為公平,很顯然比租庸調制合理。但兩稅法將戶稅、地稅、租庸調以及各項雜稅合并征收,重新形成了征稅和各種雜派、徭役并行的局面,進一步加重了農民負擔。兩稅法在其頒布以后的八百年間,一直是我國賦稅制度的基礎,宋元兩代及明朝初年都基本沿用了這一稅制。
2.明朝“一條鞭法”改革
明代初期沿用的仍是唐宋以來的“兩稅法”。但到明中葉以后,由于激烈的土地兼并引起大量人口逃亡,商品經濟的發展又同征收實物和力役為主要內容的賦役制度發生矛盾,原有的賦役制度已破壞殆盡。張居正總結個別地方已經出現的賦稅改革的經驗,制訂了“一條鞭法”,希望通過改革,達到“蓋既不減額,亦不益賦,貧民不至獨困,豪民不能并兼”③ 的結果。“一條鞭法”簡化了賦稅征收手續,將一年應征收的糧稅、差役代金以及各種經常性攤派與土貢之類并在一起,“計畝征銀”。一條鞭法的推行,使賦稅和差役進一步向土地轉移,大土地所有者需要多負擔賦役,對減輕無地或少地農民的負擔和改善農民環境具有一定的意義,也體現了以人丁為本向以田賦為本的賦稅制度的進一步轉變。但是“一條鞭法”是在封建官僚機構嚴重腐化和土地兼并日益發展的條件下實施的,因此它不可能消除封建徭役和各種雜稅。事實上這一制度實施不到十年即趨于紊亂,農民的賦役負擔又重起來,“無田只糧、無米之丁,田趨富室,產去糧存,而猶輸丁賦”。 ④
3.清代“攤丁入畝”改革
攤丁入畝政策是清代的統治階級為緩解階級矛盾的又一改革,也是古代賦稅制度的最后一次重大改革。清代統治階級為革除“一條鞭法”的弊端,推行了攤丁入畝稅費改革,將丁銀并入田賦征收,丁銀成了田賦的一項附加,使稅負與田畝的多少掛鉤,田多則賦稅多,田少則賦稅少,由此丁銀和地銀合一。這樣,攤丁入畝制度政策將人頭稅完全并與財產稅,完成了中國賦稅制度史上以人丁為本向以田賦為本的賦稅制度的轉變,自此我國實現了以地稅為主的賦稅體系。從稅法上講,無地的農民和農村從事工商業者不再負擔人頭稅,賦稅制度對農民的束縛大大減輕了,有利于人口增長,促進了社會經濟的發展。這既是各種社會矛盾推動的結果,也是歷次賦稅改革的結果。
中唐以后,封建統治階級為減輕農民階級負擔,緩解階級矛盾進行了多次農業稅的改革,但由于“黃宗羲定律”怪圈的存在,這些改革后來毫無例外地以加重農民階級負擔為終結。從中國古代農業稅收制度的歷次改革可以發現,我國古代農業稅名目繁多,分散、不健全,沒有形成一個較為完備的系統體系。
二、新中國的農民賦稅制度分析
在新中國建立前短暫的幾十年間,我國實行階級而別的農村稅費政策。新民主主義革命時期,中國共產黨制定了正確的階級政策,在農村實行土地改革的基礎上,實行了階級而別的稅費政策。土地革命期間實行向剝削者征發和籌款的政策,以及保護貧困農民的累進稅和免稅政策。抗日戰爭期間在農村各階級之間實行“有錢出錢,有力出力”的合理負擔政策。解放戰爭期間,新解放區在土改前實行比抗日戰爭期間更高的累進稅率,征收的重點是地主和富農;土改后的區域實行勞動人民內部的合理負擔政策。我國在特定的歷史時期實行了階級而別的農村稅費政策,具有打擊和限制封建剝削勢力、調動農民階級的積極性等重大歷史意義,促進了農村經濟的發展。
隨著社會政治經濟條件的變化,農民負擔制度也處在不斷的改革和調整中,新中國成立到農業稅取消前的農民負擔制度,主要經歷了新中國成立初期、改革開放前、改革開放到稅費改革前以及稅費改革至農業稅取消四個不同的發展階段。
(一)新中國成立初期的農民賦稅制度分析
新中國成立后,五十年代初期,全國范圍內(除臺灣和西藏改革以前)實行兩種農業稅征收制度。一種是在老解放區,繼續沿用解放戰爭時期各自制定的農業稅征收制度,最高稅率不超過全區平均農業總收入的20%。另一種是在新解放區實行的農業稅征收制度,在土地改革前,根據中央人民政府政務院1950年9月頒布的《新解放區農業稅暫行條例》征收的。該條例實行差額較大的農業稅全額累進稅制,這階段建立了新中國統一的稅收制度、稅收政策和稅務工作體系,結束了建國初期稅制混亂的局面,為促進工業的發展,農民承擔了“剪刀差式”的巨大隱形負擔,為新中國的經濟發展作出了貢獻。
(二)改革開放前的農民賦稅制度分析
隨著農業合作化運動在全國的迅速發展,我國的生產關系發生了根本變化,《新解放區農業稅暫行條例》已經不再適應新的形勢。因此,1958年國家對農業稅制進行改革,頒布了新中國成立后的第一部全國統一的農業稅法——《中華人民共和國農業稅條例》,規定農業稅采用地區差別比例稅率,以常年產量作為計算標準,全國平均稅率為常年產量的15.5%,實行增產不增稅。后隨著農作物實際產量不斷增加,到改革之前,全國平均稅率為2.5% 左右。從這一階段頒布的政策條例可以看出“國家對農業實行了輕稅政策”。但由于國家對農業實行了輕稅政策,稅收所籌集到的公共資源非常有限,因而制度內公共物品的供給不足,從而使鄉鎮統籌資金制度得到了快速發展。此外,農民繼續承擔了剪刀差和公社內物資和勞務實行“一平二調”等隱形負擔。
(三) 改革開放后到稅費改革前的農民賦稅制度分析
1978年底,以家庭聯產承包責任制為標志的農村改革開始,到八十年代初基本形成新的經濟體制,農村社會進入了一個新的發展時期,農業稅雖然仍以1958年指定的農業稅條例為依據,但也作了一定的調整。1983年11月,國務院決定對農林特產收入征收農業特產稅,稅率一般幅度為5%~10%,最高不超過15%,全面開征了農林特產稅和耕地占用稅,及時調整和完善了契稅政策。1985年,中國糧食出現供過于求的局面,國務院決定改變過去農業稅實交糧食即“征實”的辦法,改為折征代金,實現由實物稅向貨幣稅的轉變,完善了農業稅。這期間農業稅的納稅主體也由生產隊轉變為農戶家庭,實行戶交戶結的納稅方式。
根據新中國成立后頒布的一系列農業稅相關法規條例,農民在農村稅費改革以前承擔的負擔主要包括:①農業稅、農業特產稅、屠宰稅等稅金;⑤②村提留、鄉統籌;③農民義務工和勞動積累工,即按標準工作日計算,每個農村勞動力每年承擔5~10個農村義務工,10~20個勞動積累工;④社會負擔,即面向農民行政事業性收費、集資、各種基金、攤派和罰沒等其他費用;⑤工農業剪刀差⑥等。
(四)稅費改革至農業稅取消的農民賦稅制度分析
農業稅調節機制弱化,三提五統、兩工、集資攤派等導致農民稅外負擔沉重,嚴重阻礙了農村經濟的健康發展,客觀上要求對農村稅費制度進行徹底的改革。自20世紀90年代以來,我國一些地方在國家尚無統一政策的情況下,為減輕和規范農民負擔,進行了一系列農村稅費改革的試點。2000年1月,國務院通過稅費改革工作小組提出的關于農村稅費改革試點工作若干問題意見,議定農業稅稅率為7%,農業稅附加的上限為20%。隨后,中共中央、國務院正式下發《關于進行農村稅費改革試點工作的通知》,并決定率先在安徽省進行試點。之后,國家一直致力于減輕農民的負擔,對農村稅費改革作出了巨大努力。隨著“三農”問題的日趨嚴重和國家財政收入開始變得較為充裕,我國政府正式頒布法令于2006年把農業稅予以取消,農業稅的取消標志著這一古老稅制自此在我國不復存在,從根本上減輕了農民的負擔。
從農業稅開征到農業稅取消的歷史演變過程中,可以發現,農業稅自始自終都存在分散、不健全、名目繁多等特點。甚至有時候,在某個歷史階段還沒有一個統一的征收標準。這給農業稅的征收管理帶來了難度,同時也不利于我國農村經濟的發展。
三、不同時代的農業稅對當時社會經濟發展的評價
農業稅在中國農村社會已經有數千年的歷史,自古以來就扮演著中央財政收入重要來源的角色。作為古代朝廷稅收的主要來源,農業稅被人稱為“皇糧國稅”。農業稅在特定的歷史時期又有其特殊的時代意義。
(一)我國古代農業稅的時代意義
我國古代從秦漢到唐朝中葉這段歷史時期,是中國封建地主經濟不斷發展的時期,封建地主階級不僅與農民階級之間存在著尖銳的斗爭,而且還肩負著掃除落后的奴隸制殘余的任務。封建王朝政權為了保護和促進地主階級利益,實施了一系列有利于地主階級的改革。這一時期的農業稅不僅成為統治階級剝削農民的手段,也成為封建王朝政權保護地主階級利益的工具。因此,這期間形成了以人丁為本的農村賦稅制度。隨后,地主階級與農民階級的矛盾尖銳化,統治階級不得不對農民階級的利益有所保護。在唐朝中期以后,封建王朝政權對農業賦稅制度進行了從“兩稅法”、“一條鞭法”到攤丁入畝政策等多次改革,以人丁為本的賦稅制度逐步向以田賦為本的賦稅制度演變,不難發現,這階段農村賦稅制度又成為統治階級實現其階級目標的有力工具,緩解了階級矛盾,促進了社會的發展。在我國古代的封建王朝中,農業稅除扮演著中央財政收入重要來源的角色外,還扮演著統治階級實現其階級目標的有力工具的重要角色。
(二)建國以后農業稅的時代意義
農業稅在古代占有重要的地位,源于農業稅在古代中央收入中占有較大的比例。新中國成立以后,我國農業稅占中央財政收入的比例仍然較大,也是我國財政收入的重要來源。新中國成立后,國家經濟工作的重點逐步由農村轉向城市,由農業轉向工業。就農業稅收制度來說,主要是建立與經濟發展相適應的新型農業稅收制度。農民負擔是國民收入的再分配,不再表現為階級的剝削和對立。哺育工業是這個時代賦予農業稅的重任。為哺育工業,通過工農產品的不等價交換(價格暗稅)使國家財政獲得巨額的隱性收入,通過獨立的農業稅收制度使農民的稅收負擔有別于城市居民,使政府能夠最大限度地汲取農業剩余,這為新中國的經濟發展作出了重要貢獻。另外,這個階段農業稅還為政府進行的多次農村改革提供了經費支持。
(三)農業稅取消的意義
新中國成立以來,我國農民的負擔普遍較重。從政治上說,必然影響社會穩定;從經濟上說,農民積累不足,必然導致對農業的投入不足,影響農業的穩定發展。更為深層的影響是,農民負擔太重,務農盈利太少,不能形成有效的資本積累,必然無力隨著市場需求的變化調整農業生產結構,農村經濟結構調整乃至農村經濟的長期穩定發展更無從談起。因此,自20世紀90年代以來,為減輕和規范農民負擔,促進農村生產力的發展,我國先后在一些地方進行了一系列農村稅費改革的試點,隨后正式頒布法令于2006年1月1日開始將農業稅予以取消。農業稅這一古老稅種的取消,意味著延續幾千年的“皇糧”徹底退出歷史的舞臺,具有劃時代的意義。農村稅費改革切實減輕了農民負擔,免征農業稅又從根本上減輕了農民負擔,間接增加了農民收入。2006年全面取消了農業稅,與農村稅費改革前相比,全國共減輕農民稅費負擔1 200多億元,在大部分省份,農民人均減負都在100元以上。另外,農業稅取消后,提高了農民種田、種糧的積極性和可耕土地的利用效率,農民更加注重對農田基本建設的投入。但同時也引發了一些新情況、新問題,如鄉村集體經濟債務負擔沉重、縣鄉財政困難、土地矛盾、農村公共品供給不足和農村社會經濟運行環境穩定性下降等問題。這些問題都在一定程度上阻礙了農村經濟的發展。農業稅的廢止固然減輕了農民的負擔,切實帶來的一定的好處,但是農業稅的取消也確實增添了不少的新問題,因此農業稅是否應該徹底廢止是一個值得研究的課題。是不是可以尋求另外一條更為科學的途徑來解決這個問題呢?筆者認為,農業稅不應該廢止,應該重新構建科學有效的農業稅制。
四、建立新型涉農稅收的構想
新制度經濟學認為,制度缺失是阻礙經濟發展和經濟績效的首要因素。喬治·阿克勞夫(George A. Akerlof,1970)把制度安排的缺失看作是經濟發展的主要約束。道格拉斯·諾斯(Douglass C. North,1971)提出,制度是促進經濟增長和發展的重要因素,它不僅是引導和確定經濟活動的激勵系統,而且是決定社會福利與收入分配的基礎。國際經濟增長中心的最新研究也表明,制度安排是經濟發展的主要動力,制度通過影響信息和資源的可獲得性、塑造力以及建立社會交易的基本規劃來拓展人類的選擇。農村稅收制度的缺失也帶來了諸如鄉村集體經濟債務負擔沉重、縣鄉財政困難、土地矛盾、農村公共品供給不足和農村社會經濟運行環境穩定性下降等負面影響,這引發了新的思考。為完善我國的稅收制度,確保農業稅在農村經濟發展中的作用,筆者提出構建新型涉農稅收的設想。正如有關學者所講,農業稅的廢止并不意味著稅法失去了在農村發揮作用的空間,而是預示著將有一套較之前的農業稅更為完備的稅收制度在農村的構建。
農業是我國的支柱產業,對新型涉農稅收的構建必須結合我國的基本國情以及農村的經濟發展狀況,做到新的農村稅收制度為農村的發展提供良好的環境,甚至促進全國經濟的穩定發展。一直以來,我國城市和農村分別適用不同的稅收政策,存在明顯的二元稅制的格局。城鄉二元稅制格局抑制了農業和農村經濟的發展,固化了原本不合理的城鄉二元經濟結構。農業稅取消后,這種二元稅制格局仍然存在。要消除這種二元稅制的格局,實現城鄉稅制的一體化,其基本方向應該是完善現行稅收體系并將其延伸到農村,這就要求在以流轉稅和所得稅為主體的復合稅制體系下,將對農村、農民、農業的課稅也納入到全國統一的稅收體系中,消除稅收方面現實存在的城市和農村的隔離,從根本上改變二元稅制的格局。因此,在新型涉農稅收的構建上,筆者以實現城鄉稅制一體化為宗旨,借鑒國外大多數國家的做法,將對農村、農民、農業的課稅納入到現行的流轉稅和所得稅為主體的復合稅制體系中,提出對農業流轉收入征收農業增值稅,對農業企業所得征收農業所得稅,對農民個人所得征收農業個人所得稅的新型涉農稅收的設想。對于目前我國農民還不適于承擔較大的稅收負擔這一點,新稅制可以通過大量的稅收優惠政策來減輕農民的稅收負擔。這樣,一方面可以緩解農業稅取消后引發的一些新問題;另一方面也可以在一定程度上實現城鄉稅制的統一。
