一、視同銷售行為及其會計處理概述
根據2009年1月1日實施的《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或者個體工商戶的下列行為。視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
上述視同銷售不同于一般銷售貨物，表現為有些視同銷售并沒有給企業帶來經濟利益，僅僅是貨物在企業內部轉變資產的存在形式或者其轉移出企業，為了避免企業通過貨物的內部流轉造成稅款流失，稅法規定需視作銷售并按正常售價計交稅費；有些視同銷售雖然能為企業帶來經濟利益，但所帶來的經濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業，而是以其他非現金資產的形式流入企業，不容易直接認定收入實現，稅法為避免歧義，明確規定無論會計上是否確認收人，稅法上均視作銷售并按正常售價計交稅費。
對于這些視同銷售行為是否需要確認收入，會計實務上通常有兩種處理方法：一是對視同銷售行為按公允價值確定收入同時結轉相應成本。二是不確認收入，對減少的貨物直接以成本結轉并計人相關資產成本，并按正常售價計稅。
對于前述八項增值稅的視同銷售業務，應選擇采用哪種處理方法，是否確認銷售收入，并沒有統一的會計準則和制度進行規范。有學者通過視同銷售業務實質分析，具有銷售實質的視同銷售行為，需要確認收入，不具有銷售實質的視同銷售行為，無需確認收入。有學者根據各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認的條件來確定是否需要確認收入。甚至還有學者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價體現銷項稅金。
由于視同銷售業務種類繁多，實務中經常出現兩種會計處理方法錯誤使用的情況，視同銷售業務本身就不同于一般的銷售業務，難以較直觀明了的辨別其經濟實質，最好的解決思路應該是提供一種簡便易行的、可以統一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。根據筆者對新企業會計準則的學習理解，認為基于交易、事項的視角來選擇視同銷售的會計方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。
二、交易或事項視角下視同銷售業務的經濟實質
事實上，“交易”與“事項”是我國習慣上統稱為“經濟業務”的符合國際會計慣例的具體稱謂，即我國過去習慣將“交易”與“事項”統稱為“經濟業務”，而國際上通常將會計需要確認的各類“經濟業務”具體分為“會計交易”與“會計事項”兩類。其中，會計交易是指發生在兩個不同會計主體之間的價值轉移，比如一家公司購買另一家公司的產品；會計事項主要指發生在主體內部各部門之間的資源的轉移，比如生產車間到倉庫領用原材料、自然災害導致財產受損等?？梢姡灰着c事項雖均屬于需要會計確認的經濟業務，但本質上是有區別的，交易是發生在兩個不同會計主體之間的價值轉移，作為轉移價值貨幣化表現的價格通常是公允的，一般需以實際交易價格或公允價值作為計量標準；而事項則是發生在主體內部各部門之間的資源轉移，內部轉移的價格通常不是公允的。一般需以賬面價值作為計量標準。
根據交易、事項的不同計量標準，對于上述八種視同銷售業務可以劃分為交易類的視同銷售業務和事項類視同銷售業務兩大類。其中交易類視同銷售業務是指發生在企業會計主體與主體之外的其他單位或個人之間的視同銷售業務，包括前述八項視同銷售業務中的：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于個人消費的部分；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。事項類視同銷售業務是指發生在企業會計主體內部的視同銷售業務，包括前述八項視同銷售業務中的：(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于集體福利的部分。
三、交易或事項視角下視同銷售業務的會計處理
從交易、事項的視角分析視同銷售業務的經濟實質，將上述八項視同銷售業務的分析會計處理分述如下：
(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷這類視同銷售業務涉及委托方與受托方兩個不同會計主體，屬于交易業務，需要確認收入。在會計實務上，有兩種代銷業務的核算方法。一種是視同買斷的代銷，一種是收取手續費的代銷，兩種核算方法對于委托方而言，在計稅和確認收入上均無區別，只是收取手續費的代銷需要多處理一筆將手續費計入銷售費用的業務。其會計處理如下：發出商品時：借記“發出商品或委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單確認收入時：借記“應收賬款——受托單位”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；結轉成本時：借記“主營業務成本”，貸記“發出商品或委托代銷商品?！比绻鞘杖∈掷m費的代銷，在收到代銷清單確認收入的同時，還需要確認手續費：借記“銷售費用”，貸記“應收賬款——受托單位”；收到代銷商品款時：借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——受托單位”。
(二)銷售代銷貨物與視同銷售第(一)項“委托代銷商品”類似，也涉及委托方與受托方兩個不同會計主體，也屬于交易業務，同樣需要確認收入。不過在會計實務上，有視同買斷和收取手續費兩種代銷業務的核算方法，這兩種方法在計稅上沒什么不同，但在確認收入上有所不同。視同買斷的代銷，受托方將所銷商品視為購進商品銷售，其銷售收入全部列為受托方的營業收入。只收手續費的代銷，受托方只將手續費收入列為營業收入。會計處理如下：收到代銷商品時，兩種代銷業務的會計處理均相同：借記“代理業務資產(或受托代銷商品)”，貸記“代理業務負債(或代銷商品款)”；銷售完成并開出代銷清單時，兩種代銷方式的會計處理不相同：(1)視同銷售的代銷：銷售完成時，確認收入：借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；同時結轉成本：借記“主營業務成本”，貸記“代理業務資產或受托代銷商品”；收到對方開具的增值稅發票時：借記“代理業務負債或代銷商品款”和“應
交稅費——應交增值稅(進項稅額)”，貸記“應付賬款—委托單位”。(2)收取手續費的代銷：銷售完成時，計稅但不確認所銷商品收入：借記“銀行存款”，貸記“應付賬款——委托單位”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”，同時確認手續費收入：借記“應付賬款——委托單位”，貸記“主營業務收入或其他業務收入”；沖銷代理業務資產(或受托代銷商品)與代理業務負債(或代銷商品款)：借記“代理業務負債或代銷商品款”，貸記“代理業務資產或受托代銷商品”收到委托方開具增值稅發票時：借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”，貸記“應付賬款——委托單位”；轉賬付款：借記“應付賬款——委托單位”，貸記：“銀行存款”。
(三)統一核算的兩機構間貨物交易設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外。這類視同銷售業務，由于貨物移送是在兩個不同縣(市)的分支機構之間，往往也是兩個不同會計主體之間，因此也屬于交易業務，同樣需要確認收入。移送發出時：借記“應收賬款——××”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；結轉成本時：借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”；結算貸款時：借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——××”。如果貨物移送是在同一縣(市)的分支機構之間，則屬于同一會計主體內部不同部門之間的貨物移送，稅法上不作為視同銷售業務，不涉及納稅，會計上也不確認收人。
(四)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目這類視同銷售業務，一般屬于內部會計事項，不涉及外部會計主體，無需確認收入。以將自產產品用于在建工程為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”。需要注意的是，如果是將外購材料或商品用于非應稅項目，不屬于視同銷售，不必確認收入，也不必計算銷項稅額，但原購進時記錄的進項稅額需要作轉出處理。以將外購材料用于在建工程為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“原材料”和“應交稅費一應交增值稅(進項稅額轉出)”
(五)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費這類業務要分為兩種情況，一是用于集體福利的，二是用于職工個人消費的。其中前者是將自產、委托加工的貨物用于單位內部的集體福利項日，通常屬于事項，不必確認收入，只需按成本轉賬的同時按正常售價計稅，后者因為職工個人屬于企業以外的會計主體，因此屬于交易，則需確認收入。(1)將自產、委托加工的貨物用于集體福利，屬于事項，無需確認收入。如以自產產品用于建造職工食堂為例，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”和“應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)”(2)將自產、委托加工的貨物用于個人消費的，屬于發放非貨幣性福利，屬于交易業務，需確認收入，應做如下賬務處理：公司決定發放非貨幣性福利時：借記“生產成本、管理費用等”，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”；實際發放時，確認收入：借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；同時結轉成本：借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。
(六)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個人這類視同銷售業務涉及企業與其他單位或者個體工商戶兩個不同會計主體，屬于交易業務，一般需要確認收入，會計處理為：借記“長期股權投資”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)”；同時結轉成本：借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”
如果企業與被投資方形成合并關系的根據照《企業會計準則第2號——長期股權投資》，需要劃分為同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并，分別采用購買法或者權益結合法進行企業合并投資的會計處理。同一控制下合并，合并雙方可視為同一集團會計主體的內部單位，同一控制下企業合并的投資，也可視為事項，按賬面成本進行結轉，無需確認收入，非同一控制下合并雙方應視為不同會計主體，非同一控制下企業合并的投資，應視為交易，需按公允價值確認收入。
(七)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者這類視同銷售涉及企業與股東或投資者兩個不同會計主體，屬于交易業務，需要確認收入，其會計處理如下：分配時：借記“應付利潤”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；結轉成本：借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。
(八)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人這類視同銷售涉及企業與外部的其他單位或者個人兩個不同會計主體，屬于交易業務，需要確認收入，其會計處理如下：確認收入時：借記“營業外支出”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”；結轉成本時：借記“主營業務成本”和貸記“庫存商品”。
從上述八項視同銷售的會計處理來看，凡是涉及企業外部主體(包括職工個人)的視同銷售業務，都屬于交易業務，需按公允價值確認銷售收入、計算銷項稅額，同時結轉銷售成本，凡是僅涉及企業內部的視同銷售業務，均屬于事項，只需要按公允價值(正常售價)計算銷項稅額、按賬面成本結轉成本，無需確認銷售收入?？梢姡凑战灰谆蚴马椀囊暯沁M行視同銷售業務的會計處理，思路簡單明了，易于理解與執行，可作為統一各種視同銷售行為會計處理的一種簡便易行的新思路。
