2007年我國實施了新的企業會計準則，2008年實施了新的所得稅稅法，這使得會計與稅法之間的差異進一步擴大。很多學者認為這是由于會計中盈余管理或公司避稅行為所造成。雖然管理層在進行盈余管理時也需要考慮所得稅成本，但可以通過非應稅項目的操縱進行規避，且隨著差異的{j益增大，所得稅計算的程序和方法越來越復雜，納稅成本也越來越高。本文試圖在分析會稅差異理論成因的基礎上，探討會計準則與所得稅稅法趨同的經濟后果，提出在我國目前資本市場并不完善和缺乏對高質量的會計信息需求的形勢下，我國政策制定部門可以根據企業會計信息使用者的不同特點，制定出不同的會稅模式，以推動兩者進一步完善和發展。
一、會計準則與所得稅法差異形成的內在根源
會計與稅法屬兩個獨立學科，在制度設計過程中遵循著不同的目標和原則，履行著不同的職能。應納稅額對于企業來說是一項現金流出，每個企業都期望少交稅或者延遲納稅；而對于國家而言，應納稅額是一項現金流入，國家期望稅收能保持穩定和不斷增長的趨勢，兩者不同的目標取向導致了會計與稅法之間存在根本性的差異。
(一)目標不同會計的目標是向企業利益相關者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的財務信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，幫助財務報告使用者做出相應的經濟決策。企業管理層希望少納稅，通過降低成本來提高收益。而稅法的目標是調節經濟、促進公平競爭，促使國家的財政收入的穩定和經濟的可持續發展。由于市場的自由競爭性和經濟周期的波動性，使企業的收入和成本處于不斷地變化中，造成企業稅源的不穩定。對于不穩定的稅源，政府要使其穩定化，即提前確認稅收收入，推遲和少確認費用。
(二)核算基礎和原則不同會計準則是以權責發生制作為核算基礎，而稅法是收付實現制與權責發生制的結合。會計與所得稅稅法所遵循的原則存在差異。如謹慎性原則，會計上是指在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，又不低估負債或損失，更多的從投資者角度考慮；而稅法的理解則著重強調防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發。市場中的企業是有著不同的經營環境和經營方式的個體，為了客觀地反映其經營業績，會計準則允許企業根據其自身的實際情況，對相同的會計業務采取不同的確認和計量方法。稅法堅持法定原則，企業必須嚴格按照稅法及其實施細則的規定進行操作，不能任意選擇或更改，以保證及時、足額地征稅。
(三)規范內容差異會計準則和所得稅稅法都是以條文的形式對企業會計和稅收工作進行規范。會計準則的目的是為相關利害關系人提供企業財務狀況和經營成果的信息，對業務處理既強調規范性又保持了適度的職業判斷空間。所得稅稅法規范的對象是國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家和納稅人之間分配，具有強制性和無償性的特征。所得稅稅法比會計準則更具剛性，在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的權力。會計準則作為一種社會規則，是基于企業個體利益的基礎上進行集體博弈的結果，所得稅稅法是立足社會公平與效率的基礎上對總體經濟進行調節。它們既存在共同之處，又有不相容的地方。所得稅不能完全獨立于會計，會計為稅收提供數據支持。兩者有相互依存的關系，如果稅負加重，會影響企業持續經營的能力，而稅負很輕又不利于保障足夠的收入來維持社會的穩定與發展。從企業可持續發展的角度來看，在長期兩者的差異可以逐漸消除，目標趨于一致。
二、會計準則與所得稅法條例趨同的經濟后果
經濟后果在史帶芬·澤夫(stephen.Zeff)的《“經濟后果”的產生》(The Rise of'Economic Con-sequences”)一文中定義為：會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。會計與稅法趨同的經濟后果實質上是兩者進行博弈后的結果。每個國家會計與稅法發展的歷程不同，所面臨的情況也將存在很大的差異，將影響其會稅模式的選擇。會稅趨同這種模式會不會影響會計信息質量，它將給本國的資本市場帶來什么樣經濟后果，關于會稅趨同，以前很多研究都集中在機會主義和資本市場損失等方面。他們認為，會稅趨同將導致稅收規則影響會計準則，造成收入質量的下降，所以會稅差異小的國家很少要求披露有關收入方面的信息。
(一)有利的經濟后果會計與所得稅稅法趨同可簡化目前復雜的財務報告環境，能大大降低企業管理者利用會計與稅法之間的差異對投資者進行誤導或欺騙的動機。在會稅趨同的情況下，管理者將缺乏虛報收入的動力，因為這樣做將導致企業將繳納更多的稅收。管理者也不會有低報收入的動機，這將不利于投資者和債權人的行為決策。所以會稅趨同使會計信息更真實地反映企業實際的經營成果，減少企業對盈余的操縱。新會計準則的實施使我國的會稅差異呈現出更多的復雜性，操作過程更加繁雜。納稅人在遵循新的企業會計準則的同時又要按照稅務部門要求不折不扣的納稅，如果不能正確掌握并進行處理，將會出現更多的違規成本。會稅趨同能有效地解決該問題，將逐步縮小企業會計利潤與應納稅所得額之間的差異，從而最大限度地減少了財務核算成本。在我國，會計準則和稅法都是由政府制定的，稅法所規范的一些扣除項目、扣除標準，都是由會計準則來進行約束的。對于存在抵觸的地方，稅法與會計準則應進行相互協調，這樣可以大大簡化計算過程，有助于財會人員把主要精力放在加強管理上，從而減少不必要甚至繁瑣的核算工作，有利于稅收的征管，有利于整體社會效益的提高。
(二)不利的經濟后果由于會計目標與稅法目標存在本質的不同，會計與稅法的差異在一定程度上具有不可控性，會稅趨同將帶來一些負面效應。如果會計準則按稅法的要求進行“趨同”，會傷害會計理論的嚴整性，降低會計報表有關收益等方面的質量，會計收入數據的決策有用性將降低。因為在稅法模式下，財務會計采納的應計制所反映的經濟行為將減少。Aliand Hwang(2000)認為當稅法條例顯著地影響了會計準則時，與盈余價值相關的信息含量將降低，這個結果也說明稅收條例更大程度上受政治、社會以及經濟日標的影響，而不是滿足投資者對信息的需求。Kothariand andRnbin(2000)通過對會稅差異小的國家進行調查的結果表明，這些國家很少關注盈余的信息，他們會使用其他的數據，如與銀行的關系，與大股東的關系來獲取有關公司行為和業績方面的信息。Hanlon(2005)的研究表明，以會計準則衡量的會計收入比依據稅法進行調整后的納稅收入包含著更多的信息，其在資本市場中具有更強的解釋能力，如果將稅收收入取代會計收入，將散失50％的收益的解釋能力。這些研究結果都從不同的方面證明，如果會稅趨同將導致資本市場一定的信息質量損失。隨著我國證券市場的不斷完善和發展，伴隨著我國新會計準則與國際會計準則的趨同，透明、高質量的會計信息將成為一個必然要求。我國的會稅模式在
2006年以前是采取會計制度向稅收制度進行協調的方式，隨著新會計準則的實施，會稅差異越來越大，會計利潤相對于應納稅所得額來說更能體現企業的經營成果，稅收制度主動向會計準則協調既能起到增加稅收收益目的，又能滿足投資者決策需要。
三、會計準則與所得稅法的溝通和協調
我國市場經濟處在不成熟的發展階段，會計體系是在借鑒國際會計準則的基礎上發展和建立起來的。其更強調會計信息的宏觀經濟管理職能，而不僅僅是為投資人和債權人服務，會計信息的一個重要目標就是對稅收提供支持。同時美國這種“過度”分離的稅會模式，其弊端也是層出不窮，稅法在制度上忽視了對會計信息質量的保護和監管，會汁準則在披露等方面也沒有充分考慮稅收的需要。我國有自己的實際情況，在對會計準則與所得稅稅法的關系處理上既不能完全照搬美國等經濟發達國家的做法，叉要體現出他們之間相互依賴和相互反饋的關系，盡量減少差異，更多地體現出服務于國家宏觀經濟管理的職能。
(一)加強會計準則與所得稅法在制定和執行過程中的協調新會計準則能提供高質量的會計信息，能較好地滿足投資者的決策需要。所以稅法要主動向會計準則進行協調。對由于立法取向不同而形成的不可協調的差異要積極進行溝通；對于不可消除的差異要形成統一的認識并進一步協調，如對于收人類、成本類業務差異，稅法在收入確認上強調的是盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，會計則更加強調業務的實質內容。會計和稅法的溝通與協調應該是在主要業務處理方面減少差異，以降低其雙方核算及協同的成本，對于個別或特殊業務則應該允許企業參照稅法精神進行個別的協調處理。目前我國遵循的是國際會計準則，只有通過稅收制度主動向會計準則協調的方式才能有效地降低制度的轉換成本，增加信息的可比性。
(二)稅務部門及時溝通、解決會計業務處理中的問題對會計處理比較規范的業務，稅法要在堅持自身原則的基礎上，主動與會計原則作適當的協調，使之得以不斷地完善和優化，減少會稅總體差異。對于稅法處理比較嚴密的業務，會計應向稅法靠攏，對會計準則進行完善。對于會計和稅法方面都缺少具體業務準則進行規范的新興業務，甚至是處理中還存在空白點的問題，雙方要進行積極協作，會計準則方面要加強其建設步伐，使業務處理規范化，稅務部門要積極參與建設過程來尋求共識，盡量減少二者之間的差異。對于會計中計提的各種減值準備，稅法不允許稅前扣除的問題從經濟業務的實質來看存在不合理性，因為減值部分已經是企業的一種價值損失，已經喪失了獲取未來收益的能力，對企業來說應該從稅前進行扣除，否則會造成企業多繳納稅收，造成納稅不公平的現象。但為了避免企業利用減值來達到避稅的目的，可以要求企業提供證據證明減值的真正存在，并且要求取得專業機構的驗證書才能進行抵扣。對于一些金融創新、國際轉移價格、ESOs等問題也要積極進行協商，通過采取有效的辦法減少會稅差異的進一步擴大。
(三)加強會計信息披露在會計準則方面要加強所得稅方面的強制性信息披露義務，提高稅務部門征管的效率。披露信息的不足或缺失，會加大稅務部門的信息獲取成本，而稅務信息的非公開性也使會計和稅務關系相關研究面臨很大的數據障礙。要建立一個滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關信息得到全面、充分、準確的披露，從而實現會計對稅收的信息支持，稅收信息對會計信息的有效反饋。加強兩者之間的信息交流，對于正確處理差異，減少企業利用會稅差異進行盈余管理具有重要意義。
四、會稅差異模式的構建
(一)學習與借鑒國外經驗我國的資本市場現在還不完善，處于不斷建設和發展的歷程中，市場還缺乏對高質量的會計信息的需求，國家政策制定部門可以根槲會計信息使用者的不同特點，按企業是否公開上市、規模的大小采取不同的會計標準和會稅模式。所得稅稅法和會計準則雖然目的不同，但稅會之間的差異并不是不可協調的。兩者從短期來看目標存在差異，但從長期來說日標趨于一致，因為只有稅率合理，企業才具有可持續發展的動力，稅收的目的才能得以實現，各種差異從長期來看是可以消除的。日本、法國、德國屬于會稅融合程度較高的國家，政府干預較強，我國可以學習和借鑒他們的經驗，可結合我國自身特點，進一步改革和完善會稅模式，減少會稅差異。
(二)建立會計“適度分離”模式對于上市公司而言，隨著股權分置改革的進行和投資者結構的變化，決策有用觀逐漸形成。隨著資本市場的全球化和會計準則與國際趨同并逐步走向一致，提，供透明、高質量的會計信息成為一個必然趨勢，這些都意味著完全的會稅一致難以實現。要在承認稅法目標與會計目標存在差異的基礎上，充分考慮稅務部門的實際需求，進一步縮小會計政策和方法的選擇，縮小會稅之間不合理的差異，針對上市公司的特點，建立一個會稅“適度分離”的模式，以滿足資本市場對會計信息的需求，滿足企業降低稅收協同成本的需要。大中型企業是我國市場的主流，會計的目標是受托責任觀，稅務部門是其重要的報表信息使用者，可以在此類企業中充分考慮稅法的有關規定，會計與稅法兩者積極主動進行協調，建立一個會稅趨同的模式。對于小企業而言，稅務部門是唯一重要的外部信息使用者，編制財務報告的主要目的是為了納稅，所以可以嚴格按稅法的規定限制會計方法的多樣化選擇，減少小企業報表編制成本和稅收遵從成本，建立一個會稅一致的模式。
