盡管FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(結(jié)構(gòu))名稱(chēng)不一,但財(cái)務(wù)報(bào)表要素都無(wú)一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國(guó)財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細(xì)程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面。我國(guó)基本準(zhǔn)則中繼續(xù)使用 “會(huì)計(jì)要素”這一概念,并且在會(huì)計(jì)要素設(shè)置上表現(xiàn)出較大的不同。
一、概念的界定
關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”的概念,國(guó)內(nèi)外一直存在較大分歧。我國(guó)財(cái)政部1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,盡管設(shè)置了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒(méi)有明確提到“會(huì)計(jì)要素”的概念;2006年出臺(tái)的基本準(zhǔn)則中使用“會(huì)計(jì)要素”一詞;而在一些國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)論著中還有“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”一說(shuō)。國(guó)外FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中則一致使用了“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”(The Elements of Financial Statements)這個(gè)概念。因此,關(guān)于要素就出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)要素”、“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”、“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”三個(gè)相似的概念。那么,這些名稱(chēng)不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應(yīng)當(dāng)在基本準(zhǔn)則中直接沿用國(guó)際通用概念,就成為未來(lái)構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所需要解決的基本問(wèn)題之一。
所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會(huì)計(jì)要素”和“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”中的會(huì)計(jì)均指的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。按照管理活動(dòng)論的觀點(diǎn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理活動(dòng),其構(gòu)成要素應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體、客體(對(duì)象)、目標(biāo)和方法四個(gè)基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介。可見(jiàn),“會(huì)計(jì)要素”既可指會(huì)計(jì)行為要素,亦可是會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素,而非單一的會(huì)計(jì)對(duì)象要素或財(cái)務(wù)報(bào)表要素。會(huì)計(jì)對(duì)象要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化,是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類(lèi),可以被看成會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的客體或是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)要素之一。
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是由提供有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等信息的目標(biāo)所決定的財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出,“財(cái)務(wù)報(bào)表揭示交易和其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響,是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性,把它們分成大類(lèi)。這些大類(lèi)稱(chēng)作財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。”FASB認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)筑財(cái)務(wù)報(bào)表的材料——就是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類(lèi)項(xiàng)目。”
會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)具體化為會(huì)計(jì)對(duì)象要素,進(jìn)而再具體化為會(huì)計(jì)科目進(jìn)入會(huì)計(jì)賬戶(hù)體系(初次確認(rèn));而會(huì)計(jì)賬戶(hù)體系分類(lèi)匯總濃縮后以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式對(duì)外輸出(再次確認(rèn))。換言之,會(huì)計(jì)對(duì)象可以看成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸入,財(cái)務(wù)報(bào)表則為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素應(yīng)當(dāng)所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的組成之一。
綜上所述,會(huì)計(jì)要素(或稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素)包含會(huì)計(jì)對(duì)象要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素。正如葛家澍教授所說(shuō),“會(huì)計(jì)要素既指財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容劃分的大類(lèi),又指用于正式報(bào)告賬戶(hù)體系”。“所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素,實(shí)際上分別指:(1)分類(lèi),有序并相互關(guān)聯(lián)的賬戶(hù)體系中的第一層次的分類(lèi),簡(jiǎn)稱(chēng)賬戶(hù)大類(lèi),如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等賬戶(hù)。(2)分類(lèi)、有序并相互關(guān)聯(lián)的報(bào)表體系中的第二層次的分類(lèi),也簡(jiǎn)稱(chēng)報(bào)表內(nèi)容大類(lèi),如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等報(bào)表項(xiàng)目。”其中第一層次的分類(lèi)即為會(huì)計(jì)對(duì)象要素,第二層次的分類(lèi)則為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。二者均為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素,但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個(gè)概念內(nèi)涵來(lái)看,用“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”或“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”來(lái)取代目前基本準(zhǔn)則中的“會(huì)計(jì)要素”一詞更為貼切;而從會(huì)計(jì)國(guó)際趨同角度看,選擇“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一詞則更為現(xiàn)實(shí)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的國(guó)際比較
FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織都頒發(fā)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,并設(shè)置了財(cái)務(wù)報(bào)表要素。我國(guó)的基本準(zhǔn)則也確立了我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。以下就具有代表性的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB )的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)( IASB)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行比較分析,見(jiàn)表1。
通過(guò)表1可以看出,上述國(guó)家或組織關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。
上述國(guó)家或組織的要素設(shè)置都只包含資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素,均未專(zhuān)門(mén)對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行要素設(shè)置。實(shí)際上對(duì)于是否專(zhuān)門(mén)設(shè)置現(xiàn)金流量表要素會(huì)計(jì)理論界一直是有爭(zhēng)論的。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個(gè)要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及相關(guān)的賬戶(hù)調(diào)整獲得。因此沒(méi)有必要專(zhuān)門(mén)設(shè)置一套現(xiàn)金流量表要素及對(duì)應(yīng)的賬戶(hù)體系。
資產(chǎn)負(fù)債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素。其中英美還多設(shè)了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個(gè)要素。這兩個(gè)要素都會(huì)導(dǎo)致權(quán)益的變動(dòng),性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設(shè)這兩個(gè)要素成為上述國(guó)家或組織資產(chǎn)負(fù)債表要素設(shè)置的最顯著分歧。
誠(chéng)然英美作為高度發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家,權(quán)益業(yè)務(wù)和事項(xiàng)數(shù)量多且復(fù)雜,并存在大量獨(dú)資和合伙企業(yè),需要詳細(xì)披露有關(guān)業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實(shí)際上通過(guò)權(quán)益變動(dòng)表等形式即可詳細(xì)描述權(quán)益變動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負(fù)債”要素并列的。因此筆者認(rèn)為單設(shè)這兩個(gè)要素是沒(méi)有必要的。
損益表要素設(shè)置存在著很大的差異。上述國(guó)家或組織關(guān)于損益表要素的設(shè)置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關(guān)于收入、收益、利得要素。FASB和中國(guó)均設(shè)置了收入要素,并只包含正常活動(dòng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入;不同的是FASB同時(shí)還設(shè)置了利得要素來(lái)概括非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入,而中國(guó)沒(méi)有。IASB和AASB設(shè)置收益要素來(lái)涵蓋正常與非正常活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入全部包含在利得要素中。
關(guān)于費(fèi)用和損失要素。上述國(guó)家或組織,除英國(guó)ASB之外,均設(shè)置費(fèi)用要素。不同的是FASB和中國(guó)的費(fèi)用要素均指正常活動(dòng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流出,其中FASB單設(shè)損失要素來(lái)概括非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出,而中國(guó)沒(méi)有相應(yīng)的要素。IASB和AASB的費(fèi)用要素不僅包含正常活動(dòng),還包括非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出,即包含損失。而英國(guó)ASB則將正常與非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出全部包含在損失要素中。
關(guān)于全面收益和利潤(rùn)要素。考慮到收益(利得)扣除費(fèi)用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設(shè)凈收益要素。而FASB則設(shè)置全面收益要素,并且全面收益=收入-費(fèi)用 利得-損失;中國(guó)設(shè)置利潤(rùn)要素,并且利潤(rùn)由收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等組成。
三、中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置中存在的問(wèn)題及改進(jìn)
中國(guó)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置可追溯至1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則列出了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費(fèi)用”、“利潤(rùn)”六個(gè)要素,但并未明確提出“會(huì)計(jì)要素”的概念。2006年出臺(tái)的基本準(zhǔn)則中則明確使用“會(huì)計(jì)要素”的概念,并仍然設(shè)置與1992年基本準(zhǔn)則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化。總體上看,2006年基本準(zhǔn)則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債觀,與國(guó)外主要國(guó)家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國(guó)際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置中仍然存在著一些需要改進(jìn)的地方。
(一)非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出沒(méi)有要素歸屬
無(wú)論是1992年還是2006年基本準(zhǔn)則關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義,均針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或日常活動(dòng),并未涉及到非常活動(dòng)。對(duì)照上述國(guó)外國(guó)家或組織,無(wú)外兩種情況:一種情況是收入、費(fèi)用要素僅指主要或中心活動(dòng),另設(shè)利得和損失要素來(lái)涵蓋其他非主要或非中心活動(dòng),如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費(fèi)用(或損失)要素不僅包括正常活動(dòng),還包括非正常活動(dòng)。無(wú)論上述哪種情況,對(duì)于非正常活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準(zhǔn)則,在其第一章第十條中提及的要素為六個(gè),但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個(gè)概念。所謂利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。這兩個(gè)概念恰好彌補(bǔ)了收入和費(fèi)用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個(gè)概念的地位至“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”層次。
(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關(guān)系之間相矛盾
一直以來(lái)國(guó)內(nèi)損益表要素之間的關(guān)系都被描述為“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”,也稱(chēng)之為會(huì)計(jì)第二方程。但對(duì)照2006基本準(zhǔn)則中收入、費(fèi)用要素的內(nèi)涵,收入和費(fèi)用之間有配比關(guān)系,收入扣除費(fèi)用后的凈額即為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。而利潤(rùn)則指的是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果,包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。收入扣除費(fèi)用后的凈額只是利潤(rùn)的最主要組成部分,它和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失共同構(gòu)成利潤(rùn)整體。由此可見(jiàn),2006基本準(zhǔn)則的損益表要素設(shè)置與會(huì)計(jì)第二方程之間是相悖的。
根據(jù)前一問(wèn)題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關(guān)系修正為“收入-費(fèi)用 利得-損失=利潤(rùn)”。
(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益和直接計(jì)入所有者權(quán)益使得要素設(shè)置復(fù)雜化
利得或損失的經(jīng)濟(jì)后果無(wú)外乎直接影響所有者權(quán)益和通過(guò)計(jì)入損益來(lái)間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實(shí)質(zhì)上與其他的權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟(jì)后果是一致的,均導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項(xiàng)目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失則恰好填補(bǔ)了非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費(fèi)用位列同一要素層面,無(wú)需將利得或損失區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的和直接計(jì)入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素的設(shè)置將變得簡(jiǎn)單而明了。
四、結(jié)束語(yǔ)
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分,科學(xué)而嚴(yán)密的要素設(shè)置對(duì)于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架至關(guān)重要。盡管當(dāng)前中國(guó)還沒(méi)有出臺(tái)真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(或其他類(lèi)似框架),但是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中實(shí)際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說(shuō),2006基本準(zhǔn)則已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中擔(dān)當(dāng)著概念框架的角色。因此,對(duì)于包含財(cái)務(wù)報(bào)表要素在內(nèi)的基本準(zhǔn)則的完善和改進(jìn)仍是當(dāng)下任務(wù)所在。
