哈大齊工業(yè)走廊是以哈爾濱為龍頭,包括大慶和齊齊哈爾在內(nèi)的高新技術(shù)經(jīng)濟區(qū)域。區(qū)域內(nèi)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合會計準則的新變化、企業(yè)的自身特點以及相關(guān)稅收法律法規(guī)的最新要求,進行合理的納稅籌劃,以降低稅負,提高經(jīng)濟效益。本文從會計準則的重大變化入手,為哈大齊工業(yè)走廊區(qū)域內(nèi)企業(yè)提供全新的納稅籌劃思路。
一、會計計量模式對納稅籌劃的影響
會計準則首次規(guī)范了會計計量屬性。規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性,相對于原有會計準則單一的歷史成本計量模式,引入了公允計量模式,公允計量模式的積極意義在于會計要素的計量更多地參考市場因素從而使得會計信息更加相關(guān)。公允價值可以用于會計要素的初始計量,也可以用于會計要素的后續(xù)計量,無論運用在哪個計量環(huán)節(jié),都可以作為納稅籌劃的手段。
(一)會計要素初始計量采用公允價值計量模式的納稅籌劃影響
依照會計準則,一些資產(chǎn)的初始計量可以采用歷史成本計量模式,也可采用公允價值計量模式,這種留給會計當(dāng)局的選擇權(quán),完全可以作為納稅籌劃的手段。比如《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn),如果交易具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,反之以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益。判斷一項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì),更多地是依賴會計當(dāng)局的主觀判斷,而在目前生產(chǎn)要素價格總體呈現(xiàn)上升趨勢的情況下,判定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),就有可能使通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式受讓的資產(chǎn)以相對高的價值入賬,當(dāng)這些資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中被消耗,在消耗期間就相應(yīng)地產(chǎn)生相對多的損益減項,從而起到稅收擋板作用。再比如通過融資租入方式取得的固定資產(chǎn)的入賬價值,按照會計準則的要求應(yīng)該按照租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者確認,無論是公允價值的確定,還是取得年金現(xiàn)值折現(xiàn)率的確定,會計當(dāng)局都具有選擇權(quán),企業(yè)會計當(dāng)局完全可以選取較低的折現(xiàn)率或者較高的公允價值來獲取相對高的固定資產(chǎn)入賬價值,從而提高了固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)的折舊金額,起到減輕稅負的作用。對于為了獲得未來相對高的折舊而選擇相對高的固定資產(chǎn)入賬價值造成的未確認融資費用的降低,根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)該按照長期應(yīng)付款的全部金額及相關(guān)稅費入賬,對于未確認融資費用的攤銷額不允許稅前單獨扣除,即通過入賬價值會計計量模式選擇的方式在固定資產(chǎn)融資租入業(yè)務(wù)中進行納稅籌劃,可以降低固定資產(chǎn)使用會計期間的稅負,而不會增加融資租賃款支付會計期間的稅負,具備財務(wù)價值。
(二)會計要素后續(xù)計量采用公允價值計量模式的納稅籌劃影響
伴隨部分資產(chǎn)采用公允價值計量模式期末計價,會計期末會產(chǎn)生公允價值變動損益,這些損益變動有可能厚增企業(yè)的經(jīng)營成果,比如《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》定義的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),當(dāng)會計當(dāng)局把某項投資列作交易性金融資產(chǎn),則不僅僅是簡單強調(diào)這種投資的短期性,更強調(diào)其價值的公允性。因此,當(dāng)企業(yè)持有的列作交易行金融資產(chǎn)的投資公允價值發(fā)生變化時,企業(yè)就需要作出賬面價值的調(diào)整,相應(yīng)地就會產(chǎn)生公允價值變動損益,依據(jù)現(xiàn)行稅法,這種損益變動對當(dāng)期的實際稅負并無影響。這恰恰在一定程度上有利于解決企業(yè)納稅籌劃,降低了自身的稅負卻有可能損害企業(yè)相關(guān)利益人如投資人的利益矛盾。納稅籌劃最基本的原理就是減低課稅基礎(chǔ),課稅基礎(chǔ)降低,稅負相應(yīng)降低。但是有些稅種如所得稅,以應(yīng)納稅所得額為課稅基礎(chǔ),通過納稅籌劃如果降低了所得稅稅負,通常會以降低應(yīng)納稅所得額為代價,一般情況下會造成企業(yè)賬面盈余水平的下降,如果是上市公司出現(xiàn)了這種情況,則完全有可能導(dǎo)致股價下降,使股東等相關(guān)利益人蒙受損失。公允價值變動損益一方面可以厚增企業(yè)的賬面盈利水平,抵減其他納稅籌劃手段對企業(yè)相關(guān)利益人的損害;另一方面卻并不引起企業(yè)實際稅負的變化,從而維護了企業(yè)內(nèi)外利益人的利益,有利于納稅籌劃的順利進行。因此企業(yè)可以充分利用閑置資金進行積極地對外投資,并合理劃分金融資產(chǎn),通過會計的手段解決納稅籌劃帶來的企業(yè)內(nèi)部和外部的利益矛盾。此外,依照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量盡管以成本模式為主,但是在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》也規(guī)定有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進行計量。這些會計準則所允許的計量模式選擇空間同樣可以作為企業(yè)的納稅籌劃手段。
二、貨幣時間價值財務(wù)觀點對納稅籌劃的影響
貨幣時間價值原本是財務(wù)管理學(xué)的基本假設(shè),而不是會計學(xué)的基本假設(shè),會計準則多處引入的實際利率法就是建立在貨幣時間價值概念基礎(chǔ)上的,凸顯出會計學(xué)和財務(wù)管理學(xué)緊密聯(lián)系的大財務(wù)觀發(fā)展方向。會計要素的計量引入貨幣時間價值概念,為納稅籌劃提供了思路。實際利率,是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。按照實際利率法計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本及各期利息收入或利息費用,其本質(zhì)就是在會計要素的計量過程中考慮貨幣時間價值因素。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性,其中現(xiàn)值計量模式考慮到了貨幣的時間價值。會計準則中的具體準則規(guī)定了一些會計事項如《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定的持有至到期投資溢折價的攤銷、債券發(fā)行溢折價的攤銷、《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定的承租人未確認融資費用的攤銷和出租人未實現(xiàn)融資收益的攤銷以及《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間存在的差額,均應(yīng)采用實際利率法攤銷。實際利率法下,每期的攤銷金額不相等,對當(dāng)期的稅前利潤影響也不一樣。以金融工具為例,當(dāng)金融資產(chǎn)折價取得,或者金融負債溢價形成時,采用實際利率法攤銷溢折價會造成在金融工具攤銷期內(nèi)前期利潤相應(yīng)增加,后期利潤相應(yīng)減少的結(jié)果。反之,當(dāng)金融資產(chǎn)溢價取得,或者金融負債折價形成時,采用實際利率法攤銷溢折價會造成在金融工具的攤銷期內(nèi)前期利潤相應(yīng)減少,后期利潤相應(yīng)增加的結(jié)果。由此可見,企業(yè)在進行投資或者融資時,可以參照稅收減免期限來決定溢價或者折價投資或融資,進行合理的納稅籌劃。
三、資本化會計處理對納稅籌劃的影響
會計準則擴大了資本化會計處理的范圍,《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍。規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才可以達到可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨,從而將存貨納入符合資本化條件的資產(chǎn),相關(guān)借款費用允許資本化。哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)的許多生產(chǎn)型企業(yè),如哈飛股份,東北重型等,其產(chǎn)品如飛機、大型壓力機等具有生產(chǎn)周期長,單位價值高的特點,完全符合會計準則資本化的條件。另外,《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》還擴大了可以資本化的借款范圍。可以資本化的借款,不再僅僅局限于專門借款,還可以包括為生產(chǎn)、制造符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的一般借款。這就意味著企業(yè)一部分利息費用從理論上講,可以由計入期間費用從當(dāng)期損益中扣除改為先計入長期資產(chǎn)或者存貨資產(chǎn)價值而在以后會計期間扣除。哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)的許多企業(yè)屬于高技術(shù)企業(yè),這些企業(yè)通常享有減免稅的優(yōu)惠政策,當(dāng)這些企業(yè)處于減免稅期間內(nèi),一些利息不在稅收減免會計期間的損益中扣除,盡管會厚增當(dāng)期利潤,但是卻不會增加當(dāng)期的稅負,當(dāng)資本化利息的價值隨著長期資產(chǎn)或者飛機、重型機械等存貨在稅收減免期以外的會計期間處置或者出售,資本化利息的價值從損益中扣除時,就會造成納稅期間稅負的相應(yīng)降低,因此利息資本化會計政策也可以作為哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)企業(yè)納稅籌劃的手段。此外,《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》也允許外購無形資產(chǎn)借款費用的資本化。同時規(guī)定對于研究開發(fā)費用,企業(yè)在研究過程中發(fā)生的費用應(yīng)予以費用化處理,開發(fā)過程中發(fā)生的費用,如果符合相關(guān)條件,允許資本化處理。資本化處理帶來的資產(chǎn)價值增加具有稅收擋板效應(yīng),同樣可以作為納稅籌劃手段。
四、投資及企業(yè)合并會計準則對納稅籌劃的影響
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定對于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,分別采用不同的方法確定其投資成本。《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》則把企業(yè)合并定義為兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。與《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》相協(xié)調(diào),具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方控制,把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價值確認所取得的長期股權(quán)投資。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并長期股權(quán)投資應(yīng)該按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值進行計量,即應(yīng)該采用購買法進行會計處理。購買法下被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)要求按公允價值計量,一般情況下,被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值。因此,并購企業(yè)資產(chǎn)價值通常會因合并而調(diào)高,這里面可能包括固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn),也可能包括存貨等流動資產(chǎn)。此外,按照會計準則當(dāng)合并成本超過取得的凈資產(chǎn)的公允價值時,其差額確認為商譽,并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷。無論是哪一種資產(chǎn)價值增加,當(dāng)這些資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營過程中被消耗、處置時,都會相應(yīng)加大并購企業(yè)未來的經(jīng)營成本,相應(yīng)減少企業(yè)未來利潤,從而達到降低未來稅負的目的。
總之,會計政策的選擇不應(yīng)該局限在會計學(xué)專業(yè)范疇之內(nèi),會計當(dāng)局應(yīng)當(dāng)具備完備的大財務(wù)觀念,會計政策的選擇應(yīng)該著眼于企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn),而不僅僅是會計資料的形成。
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