一、引言
經濟學以財富的創造為研究基礎,會計學則是隨著社會經濟活動的不斷發展而逐步發展和完善的。會計既要反映經濟,又要服務于經濟,經濟越發展,會計越重要;會計學以為消除企業與外界各利益關系者之間的信息不對稱,充分披露企業的財務信息,并始終堅持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財政部在《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)中明確規定,企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目;于2009年12月24日發布的《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出,企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制2009年利潤表,同時對所有者權益變動表項目進行了調整,并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。表明我國雖然沒有單獨增設綜合收益表,但是,綜合收益概念已經被正式引入了企業會計準則。本文首先設定一個完全封閉的經濟環境下的會計收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計收益在不同的經濟環境下為了反映經濟學收益而作出的具體選擇,解析會計收益指標選擇的演進過程、理念基礎和實現技術等問題。
二、傳統會計收益指標是經濟學收益的具體表現
通常,人們將經濟學里的收益概念稱為經濟學收益。強調“經濟收益是建立在實物資本保持上的企業所有者財富的增加,是在實物資本保持前提下的企業本期可以消費的最大金額”。事實上,經濟學理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財富增減變化量的任務就自然而然地由會計學來承擔。會計學一直把及時、有效地反映經濟學收益作為自己的重要目標,為了實現這一目標,會計學不斷地發展和完善會計收益指標。可以說,每一個新的會計收益指標的推出都是經濟學收益的具體選擇。傳統的會計收益指標主要包括凈現金和凈利潤。
(一)收付實現制選擇凈現金
據史料記載,在早期的航海貿易中,盈虧是按每次航程來計算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數一數啟航前后的現金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿易的現金變動額就是該經營者的財富增減額,累加起來就是該經營者在一定時期內的財富增減變化額。假設在一個靜態的、完全封閉的經濟環境中,物價是絕對穩定的并且任何技術進步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風險與報酬完全轉移并且只通過貨幣現款交易;企業在經營過程中沒有任何不確定性并且企業也不需要考慮各種風險等。在這種環境下,通過“現金收入
-現金支出=現金凈額”模型就能基本真實地反映經營者在一個期間經營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產對比的方式(期末凈資產-期初凈資產=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經營者在某一期間內“財富的凈增加額”。上述的經濟環境在現實社會中并不存在,但是與早期的經濟活動卻非常相似。這就是早期的“收付實現制”,簡稱“現金制”。在此情況下,作為會計收益初始表現形式的凈現金與經濟收益基本上是一致的。
(二)權責發生制選擇凈利潤
凈現金的選擇前提是企業的經濟學收益“按次”來考量,然而,企業經營活動大多是周而復始地交錯進行的,無法像航海貿易似的一次次地切割開來,除非企業停產清算,否則,似乎等不來營業周期的真正完結。出于對企業“財富增加量”考量的需要,產生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動是連續的、跨期進行的,賒銷或賒購交易時有發生,并且企業購置了大量非流動性資產等,那么,企業在每一期間增加的財富是多少呢?顯然,如果仍以收付實現制下的凈現金增減變化額作為會計收益指標,就會與企業當期實際獲得的經濟收益相去甚遠。于是,“權責發生制”,簡稱“應計制”便應運而生,即不論當期是否實際收到或實際支付現金,只要屬于在當期已經發生的權利和義務,均作為當期的收入和費用予以確認。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經營者在一個期間經營活動的凈收益。凈利潤指標涵蓋了凈現金指標,并且,凈利潤=凈現金 非現金凈利潤。由于這里的費用是歷史成本計量的,而收入卻是當期發生、當期或以后期間才會收現的,并且不考慮企業所處經營環境因素等的變化,尤其是職業判斷使凈利潤的可靠性與相關性產生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現金更接近經濟學收益,仍然不能完全等同于實際的經濟學收益。
可見,無論是凈現金還是凈利潤,作為傳統的會計收益指標都力圖盡可能真實地反映企業財富的增減變化量,并且,會計收益指標也有可能在特定的經濟環境和技術水平下實現與經濟學收益的暫時性一致,但是,隨著社會經濟的不斷發展變化,新情況、新業務的不斷涌現,使傳統的會計收益越來越偏離經濟學收益。事實上,作為傳統會計收益指標的凈利潤,是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀(即權責發生制下的收入費用觀)基礎上的會計收益,對于動態的市場經濟環境往往缺乏表現力。一方面凈利潤與企業的實際經營凈現金流量經常會產生偏差;另一方面,隨著企業在資本市場或其他領域運作表現良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財富實際增減變化的問題。
三、綜合收益指標是傳統會計收益指標的演進
在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動引入風險和不確定性等因素,例如,企業從事虛擬經濟運作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業所擁有的無形資產處在科學技術快速發展的社會環境中;企業擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產等,那么,企業在每一個期間財富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計量屬性的缺陷已經暴露無遺,收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發信息使用者的短期行為,不利于企業的可持續發展。因此,新會計收益指標的提出成為了歷史的必然。
(一)財務報告目標是綜合收益概念提出的內在動因
在財務報告目標方面,強化會計信息決策有用的要求在國內外會計界已達成共識,并且,由于投資者是企業資本的主要提供者,如果財務報告能夠滿足這一群體的會計信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業會計準則均將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業投資人被認定是企業會計信息最重要的使用者,那么投資人最關注的會計信息就理所應當成為會計核算最應突出反映的內容。企業投資人最關注的會計信息是什么?顯然,是財富的增減變化量,這也正是經濟學收益所要達到的理想境界。這里的財富的增減變化量應該是全面的、綜合的,既包括因交易發生而形成的凈收益,又應包括企業所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3《企業財務報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款項外,一切權益上的變動。”在1997年,FASB又發布了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內,除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導致的權益的全部變動。”2007年,在我國財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》的第31章《財務報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。
(二)資產負債表觀是綜合收益會計的核心理念
資產負債表觀最為本質的特征是對資產和負債要素的關注程度要高于收入和費用要素。之所以說對資產、負債要素的側重實質上是對企業凈資產的強調,是因為資產減去負債等于凈資產會計恒等關系的存在。可以說,強調企業某一時點上的資產與負債的真實就是強調靜態的凈資產的真實;強調企業某一期間的資產與負債的真實就是強調動態的凈資產的真實,即綜合收益的真實。以我國企業會計準則體系之基本準則對企業資產的定義和確認條件為例。資產首先應當是企業的一項資源,但并不是企業的全部資源都是會計意義上的資產,只有那些預期會給企業帶來經濟利益的資源才是會計意義上的資產。即企業的資產和在企業的資產負債表上確認為資產同樣不是一個概念,只有那些既符合資產的定義又很可能給企業帶來經濟利益并且帶來的經濟利益具有可計量性的資產才應當將其確認。即使一項資產已經確認并進行初始計量后,該項資產當初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產的將來經濟利益流入情況。會計學出于資產負債表觀的考慮,必須對資產進行界定、確認和計量并對變化情況進行及時反映。由于會計學的資產并不完全等同于經濟學的資產,即使會計學收益已經考慮了資產的價值變動額,綜合收益與經濟學收益還是存在著差距。
(三)公允價值計量是實現綜合收益核算的前提
當企業動態考慮資產、負債的真實價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實價值并用其調整當前賬面價值。只有這樣才能反映企業財富的動態變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關的信息。從經濟學角度看,一項資產的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產者之間相互交換社會勞動的經濟關系。交換價值是價值的外在反映,在會計上是公允價值的最佳表現形式。有些時候,企業持有資產的目的不在于出售,其真實價值的確定應該側重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計上表現為未來現金流量的現值。在實務中,當某項資產的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時,這一項金額就作為在這個時點上的資產的真實價值;當某項資產的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經濟人假設的考慮,選擇較高者作真實價值,并且,資產的真實價值未必一定都低于賬面價值,當真實價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應該將超出部分確認為資產的增值。但是,出于謹慎和監管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等資產的增值和以現值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應用使企業所擁有的資源在非交易狀態下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產負債表觀取代利潤表觀成為現實,使綜合收益指標取代了凈利潤指標的核心地位,從而使會計收益向經濟學收益邁進一大步。
正如凈利潤涵蓋凈現金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費用) (利得-損失)。綜合收益是會計收益指標在經濟收益目標指引下的一種發展和演進,綜合收益比其他傳統會計收益指標更接近于經濟學收益,但仍然不等同于經濟學收益。
四、結論和建議
綜上所述,會計收益指標一直以來是以反映經濟學收益為目標的,并隨著社會經濟環境和科技水平的發展變化而不斷演進,由凈現金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發展都是對以前指標的補充和包容,并不排斥和否定。每一個會計收益指標的側重點都不同,凈利潤包括凈現金但不代表凈現金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經接受綜合收益能夠更全面地反映企業財富增減變化量的、更接近于經濟學收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們仍然不能否認凈現金才是企業當期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業已經在當期實現了的經濟學收益。因此,在實務中對企業財務信息的分析、使用還要兼顧每一個會計收益指標。同時,還應清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計收益向經濟學收益發展過程中的一個重要選擇,并不是最終結果。綜合收益是以公允價值計量為前提的,受公允價值計量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。
【參考文獻】
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