隨著我國對外開放的深化,涉外經濟業務日益增多。由于跨國經營的復雜性和國際貨幣體系的變動,加之日益突出的外匯風險問題,外幣交易業務的會計處理已日益引起涉外企業的關注,而匯兌差額的會計處理就成為外幣交易業務中的關鍵問題。2005年7月人民幣匯率改革后,人民幣對外幣幣值的波動越來越明顯,僅對美元匯率升值累計就超過20%。由此,匯兌差額對于上市公司業績影響的程度也逐漸加重。相關研究機構測算,目前人民幣匯率每上調一個百分點,就會給航空股帶來三億元左右的收益。
本文在關注匯率較大波動狀況下僅對企業正常經營期間外幣交易業務中的匯兌差額(不含非正常經營期間發生的匯兌差額和經營期間特殊外幣業務發生的匯兌差額)的會計處理進行分析,以期正確反映不穩定的匯兌差額對企業財務狀況、盈虧業績和所得稅負擔的影響,便于企業進行外匯風險防范控制,提高會計信息質量。
一、匯兌差額的影響因素分析及重分類
涉外企業存在大量以外幣計價或者結算的外幣交易。在浮動匯率制度下,外幣與人民幣的匯率經常會發生波動,從而產生匯兌差額。匯兌差額指的是對同樣數量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產生的差額。產生匯兌差額的既有貨幣性項目,也有非貨幣性項目。
(一)匯兌差額的影響因素分析
影響匯兌差額的因素主要有:外幣業務的記賬方法、外幣債權債務賬戶在交易發生和結算時匯率不同形成的匯兌差額的處理方法、匯兌差額的確認觀點、匯兌差額計算和結轉的時間不同形成的匯兌差額的核算方法以及企業對折算匯率的選擇等。(見表1)
涉外企業外幣業務的核算首先應明確采用的記賬方法,根據自身的業務情況來選擇采用統賬制還是分賬制;明確我國企業外幣業務的會計處理采用的是兩項業務觀點、匯兌差額的確認是應列計觀點,這對于匯兌差額的會計處理至關重要。
在外幣統賬法、兩項業務觀、應列計觀點確認匯兌差額的情況下,外幣業務按匯兌差額計算和結轉的時間不同,可以分為逐筆結轉法和集中結轉法兩種;由于企業可以選用業務發生時的即期匯率作為折算匯率記賬,也可以考慮選用即期匯率的近似匯率作為折算匯率。這樣便產生了四種外匯業務的賬務處理方法:外幣賬戶按即期匯率折算下的逐筆結轉法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的逐筆結轉法;外幣賬戶按即期匯率折算下的集中結轉法;外幣賬戶按即期匯率的近似匯率折算下的集中結轉法。
(二)匯兌差額核算的重分類
準則規范的外幣交易包括:買入或者賣出以外幣計價的商品或勞務;借入或者借出外幣資金;其他以外幣計價或者結算的交易。但筆者認為按照匯兌差額的產生來源,正常經營期間內發生的一般外幣業務匯兌差額按以下分類似乎對核算更為有用:交易匯兌差額(發生以外幣計價的購銷業務時,由于收回或償付債權債務而產生的匯兌差額)、兌換匯兌差額(外幣之間或外幣與記賬本位幣兌換時產生的匯兌差額)、調整匯兌差額(期末將外幣賬戶的余額按期末市場匯率進行調整時而產生的匯兌差額)、折算匯兌差額(期末編制合并會計報表時,將外幣表示的報表折算為以記賬本位幣表示的報表時產生的匯兌差額)。前三項屬于外幣交易業務中匯兌差額的范疇,第四項屬于報表折算業務中匯兌差額的問題。“兌換匯兌差額”、“交易匯兌差額”是已實現了匯兌差額;“調整匯兌差額”、“折算匯兌差額”屬于未實現匯兌差額,與此有關的損益尚未最終確定。
考慮到匯兌差額的重分類,可以認為,涉外企業正常經營期間發生的貨幣兌換業務會產生外幣“兌換匯兌差額”;而除貨幣兌換外的其他外幣交易,在逐筆結轉法下平時可能產生外幣“交易匯兌差額”,集中結轉法下平時無外幣“交易匯兌差額”的問題;期末,無論逐筆結轉法,還是集中結轉法都會產生外幣“調整匯兌差額”。
按匯兌差額來源進行重分類揭示,可以明確反映企業各種性質匯兌差額的發生額,反映匯率變動對企業本期損益的影響是否實現,提供的會計信息對決策更加有用。
二、未實現交易匯兌差額的會計及所得稅處理
(一)未實現交易匯兌差額的會計處理
外幣交易匯兌差額按交易業務是否結算分為已實現匯兌差額和未實現交易匯兌差額。按照現行外幣折算準則的應列計觀點認為,正常經營期間的不論是實際實現的匯兌差額,還是因為匯率波動引起的尚未實現的匯兌差額都應在會計核算中及時反映,全部確認為當期損益。這種處理方法采用的是權責發生制會計核算基礎和全面收益觀,在匯率波動不大時,對企業財務狀況和經營成果的影響不大。但在匯率出現較大波動時,對持有外幣資產或承擔外幣負債金額較大的企業而言,其對財務狀況和經營成果的影響不可小覷。如2008、2009年澳元兩年內的貶值和升值幅度均超過30%,僅就中國中鐵公司而言,2008年的澳元貶值,導致其2008年較2007年的凈利潤下降65%,2009年澳元又強勁升值,導致凈利潤又大幅增長。中鐵公司這兩年的財務狀況和經營成果發生較大幅度的波動并非企業自身的生產經營所致,而是源于巨額的未實際發生的匯兌差額。巨額未實現損益和當期正常損益不加以區分勢必降低企業財務狀況、經營成果等會計信息的真實性、可比性。
此外,進入當期損益的未實現交易匯兌差額并未引起企業現金的實際流動。比如,作為企業利潤組成部分的未實現交易匯兌收益并未給企業帶來現金流入,但是由此帶來的所得稅繳納和利潤分配卻成為企業的現金流出。在未實現交易匯兌收益金額較大時,這種超前分配,可能會使企業面臨現金短缺的風險。
正常經營期間,對于未實現交易匯兌差額計入當期損益的處理方法,我國企業會計準則(2006)和國際會計準則、美國財務會計準則采取的方法一致,但鑒于這樣處理的弊端,我國會計屆也提出了遞延法、備抵法等多種處理觀點。
在全面收益觀下,筆者認為可以考慮結合“全面收益表”的推行,補充列示現行利潤表不能反映的已確認未實現的損益,增加匯兌差額對企業影響的透明度。目前,涉外業務較多的企業應專設“匯兌差額”一級科目,下設“已實現交易匯兌差額”和“未實現交易匯兌差額”兩個二級科目進行核算,以明確匯率變化對本期損益的真實影響。在利潤表上,應將未實現交易匯兌差額單獨反映,并在附注中披露計入當期損益的匯兌差額的性質。
看來,盡快制定匯率較大波動時外幣交易匯兌差額的核算辦法,完善匯兌差額的披露乃當務之急。
(二)未實現交易匯兌差額的所得稅處理
我國《企業所得稅法實施條例》第三十九條規定:“企業在貨幣交易中,以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失,除已經計入有關資產成本以及向所有者進行利潤分配相關的部分外,準予扣除。”
企業會計準則(2006)和《企業所得稅法實施條例》對匯兌差額的處理是一致的,不需要進行納稅差異調整。但是,在匯率大幅波動時,將數額較大的未實現交易匯兌差額作為本期損益計入當期應納稅所得額的做法并非合理。未實現的匯兌收益作為計算當期所得稅的基礎,會導致企業當期多繳納所得稅;未實際發生的匯兌損失作為當期稅前扣除項目,會影響企業所得稅的稅基,導致企業當期少交所得稅,也違背了企業所得稅的據實扣除原則。
筆者認為未實現交易匯兌差額其實是一種公允價值的變動,期末由于公允價值變動而計入當期損益的金額不應計入應納稅所得額;可以考慮將未實現交易匯兌差額作為暫時性差異,其納稅金額部分以遞延所得稅形式反映并待實際實現期間繳納。這樣處理和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債在資產負債表日公允價值的變化的納稅處理也是一致的。
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