隨著我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化,高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化,現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》(以下稱舊制度)已經(jīng)明顯滯后于高校改革與發(fā)展的需要,無法全面、客觀地反映高校財(cái)務(wù)狀況。為此,財(cái)政部印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見稿)(以下稱新制度),這是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)重大改革,對(duì)規(guī)范我國(guó)高校會(huì)計(jì)行為、促進(jìn)高校事業(yè)發(fā)展將會(huì)起到非常重要的作用。
一、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在的主要問題
近年來高校的辦學(xué)體制和管理方式出現(xiàn)了許多新情況,使得舊制度中的某些理論和方法已不適應(yīng)高等教育發(fā)展的要求。
(一)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性
現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”, 即以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù),只核算收入和支出,不進(jìn)行收支配比,也不核算成本。然而隨著政府管理權(quán)力下放,高校也逐漸轉(zhuǎn)變成為自我約束、自我發(fā)展的獨(dú)立法人。高校資金來源已從過去的單一依賴財(cái)政全額撥款變?yōu)樨?cái)政差額撥款以及學(xué)費(fèi)、銀行貸款、校辦企業(yè)、捐贈(zèng)收入等多種資金來源,其支出范圍也在逐步擴(kuò)大。而高校以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),無法真實(shí)反映當(dāng)期的收入和支出。例如,學(xué)校收取的學(xué)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi),按收付實(shí)現(xiàn)制原則在收到當(dāng)期確認(rèn)收入,但許多培養(yǎng)工作是跨年度的,相關(guān)支出卻在下年度才發(fā)生,年度間缺乏收入和支出的配比,掩蓋了各個(gè)時(shí)期的真實(shí)情況;對(duì)于學(xué)生的欠費(fèi)情況、應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額等亦不作賬務(wù)處理,不在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映,掩蓋了當(dāng)期收入。因此,高校以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),影響了收支核算的合理性、科學(xué)性,不能將教育成本與相應(yīng)績(jī)效相配比,難以適應(yīng)高等教育形勢(shì)發(fā)展的需要。
(二)不能真實(shí)反映高校的經(jīng)濟(jì)狀況
現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度中規(guī)定,“高等學(xué)校的固定資產(chǎn)在購(gòu)置和建造時(shí)一次性計(jì)入有關(guān)支出,同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金,除特殊情況外不得任意變動(dòng)其價(jià)值,固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)不計(jì)提折舊”。一方面,由于不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨著使用時(shí)間的推移,相差會(huì)越來越大。同時(shí),由于未采取一定的方法反映固定資產(chǎn)價(jià)值減少的數(shù)額,編制的資產(chǎn)負(fù)債表不能反映固定資產(chǎn)的完好程度和實(shí)際價(jià)值,導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)虛增,財(cái)務(wù)狀況不實(shí)。另一方面,舊制度不設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,高校固定資產(chǎn)在出售、報(bào)廢、毀損時(shí)直接沖減固定資產(chǎn)和固定基金,取得的價(jià)款或變價(jià)收入直接計(jì)入修購(gòu)基金。這種處理不能綜合反映固定資產(chǎn)清理中的收入、支出以及清理后的凈損益,不利于高校對(duì)出售、報(bào)廢、毀損資產(chǎn)的管理。
(三)不能反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第五十三條規(guī)定:“有關(guān)基本建設(shè)撥款與支出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算,按現(xiàn)行有關(guān)制度執(zhí)行”。這項(xiàng)規(guī)定使得高校內(nèi)部實(shí)際上有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體,一個(gè)核算教學(xué)科研經(jīng)費(fèi),一個(gè)核算基本建設(shè)投資。任何一個(gè)會(huì)計(jì)主體都只反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面,不能反映高校整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而且基本建設(shè)資金單獨(dú)核算容易造成固定資產(chǎn)入賬不及時(shí)。正在建造的項(xiàng)目由于不在學(xué)校財(cái)務(wù)反映,只有到辦理竣工驗(yàn)收結(jié)算手續(xù)后方可登記固定資產(chǎn)。而在實(shí)際工作中,因驗(yàn)收、交接等原因,經(jīng)常發(fā)生基建形成的固定資產(chǎn)登記不及時(shí),甚至好多年不入賬的情況,使高校的固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。
二、新高校會(huì)計(jì)制度的突破和創(chuàng)新
(一)適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足
隨著高校收入來源和支出用途的多樣化,以及教育成本管理核算的強(qiáng)化,權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種必然的選擇。但是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須適應(yīng)高校的特點(diǎn),因此新制度中采用 “修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),這不僅關(guān)注了現(xiàn)金的實(shí)際收付,更注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。
(二)體現(xiàn)了資產(chǎn)實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的原則
新制度規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,并增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,這對(duì)于固定資產(chǎn)的核算更加科學(xué)合理。高校對(duì)于固定資產(chǎn)采購(gòu),取消了直接計(jì)入支出的方法,通過增加固定資產(chǎn),減少貨幣資金等科目核算;增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)合理地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本,真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值;取消舊制度中的“固定基金”和“修購(gòu)基金”科目,避免了虛增凈資產(chǎn)現(xiàn)象的發(fā)生;增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,用來核算高校因出售、報(bào)廢或損毀等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及在清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等;在資產(chǎn)負(fù)債表上,分別反映固定資產(chǎn)的原始成本,已提折舊額和賬面凈值。這些不僅可以清楚地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,而且不會(huì)造成凈資產(chǎn)的高估。
(三)與財(cái)政制度改革相配套
在新制度中,與國(guó)庫(kù)集中支付制度配套,增加了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”;與工資津貼規(guī)范配套,增加了“應(yīng)付職工薪酬”;與國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理制度配套,將對(duì)外投資、校辦產(chǎn)業(yè)投資、其他對(duì)外投資統(tǒng)一為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債權(quán)投資”。
(四)強(qiáng)化預(yù)算管理,增設(shè)預(yù)算管理科目
實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度以后,當(dāng)年的部門預(yù)算數(shù)據(jù)全部下達(dá)到國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中。因此,各預(yù)算單位的經(jīng)費(fèi)使用控制難度加大。為了及時(shí)提供真實(shí)可靠的預(yù)算信息,編制預(yù)算執(zhí)行情況分析,新制度在會(huì)計(jì)科目中新增了“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”“累積結(jié)余”四個(gè)一級(jí)預(yù)算科目,以滿足既提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的財(cái)務(wù)信息,也能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。
(五)基建資金并入高校會(huì)計(jì)制度核算,實(shí)現(xiàn)資金集中統(tǒng)一管理
高校應(yīng)把所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作為一個(gè)整體加以全面的反映。為了理順基建財(cái)務(wù)和學(xué)校財(cái)務(wù)的關(guān)系,使基本建設(shè)資金核算成為學(xué)校財(cái)務(wù)核算的一部分,新制度設(shè)置了“在建工程”和“基建工程”,分別反映非基建項(xiàng)目和基建項(xiàng)目投資,使基本建設(shè)資金核算成為學(xué)校財(cái)務(wù)核算的一部分。
三、完善新高校會(huì)計(jì)制度的建議
雖然新制度解決了高校面臨的上述種種問題,但其在高校的具體實(shí)施中還存在一定的局限性。因此,還需根據(jù)公共財(cái)政體制改革要求,結(jié)合高校的實(shí)際情況,對(duì)新制度的部分結(jié)構(gòu)和內(nèi)容加以完善。
(一)明確固定資產(chǎn)分類
新制度規(guī)定,高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結(jié)合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。目前,對(duì)于固定資產(chǎn)的分類,有不同的參考版本:國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/T 14885-94《固定資產(chǎn)分類與代碼》將固定資產(chǎn)分為10類,并主要適用于任何機(jī)構(gòu)(企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、行政機(jī)關(guān)、軍隊(duì)及各管理部門等)的固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計(jì)等工作;現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)分為6類;財(cái)政部2010年《政府收支分類科目》經(jīng)濟(jì)支出分類中的資本性支出,將固定資產(chǎn)分為8類。由于固定資產(chǎn)種類、規(guī)格繁多,如果不進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范,各高校會(huì)根據(jù)不同的管理需要制定不同的分類標(biāo)準(zhǔn)。
(二)明確不同類別資產(chǎn)的折舊年限
對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊是新制度的亮點(diǎn),但目前對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限卻有不同的規(guī)定。現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中沒有關(guān)于資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定;《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》規(guī)定:設(shè)備按分類折舊率(專用設(shè)備按8年、一般設(shè)備按5年,其他設(shè)備均按10年折舊)計(jì)提折舊;各年房屋建筑物應(yīng)提折舊統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%(50年折舊期)計(jì)提。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:房屋、建筑物折舊的最低年限為20年,飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年,與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年;飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年;電子設(shè)備為3年。如果資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)混亂,必然使合理計(jì)量高校資產(chǎn)價(jià)值的結(jié)果大打折扣。因此,新制度應(yīng)明確高校不同類別資產(chǎn)的折舊年限。
(三)優(yōu)化新制度的會(huì)計(jì)科目
1.將“累積盈余”科目調(diào)整為“累積結(jié)余”
高校的主要功能是為社會(huì)培養(yǎng)合格的勞動(dòng)者和各方面所需要的人才,它所追求的首先是社會(huì)效益。非營(yíng)利性,是由高校的社會(huì)功能和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求決定的,是高校最基本、最鮮明的特征。而采用“累積盈余”科目與高校不以盈利為目的這一特點(diǎn)是不相適應(yīng)的,建議將其調(diào)整為“累積結(jié)余”。
2.增加“壞賬準(zhǔn)備”科目
高校應(yīng)收款是高等學(xué)校應(yīng)收、暫付、預(yù)付給有關(guān)單位或個(gè)人的款項(xiàng),體現(xiàn)為高校對(duì)有關(guān)單位或個(gè)人的一種債權(quán)。一般認(rèn)為,賬齡超過三年,仍然不能收回的債權(quán)應(yīng)視為“壞賬”。近年來高校應(yīng)收款居高不下,逾期應(yīng)收款不斷增加,有的賬齡甚至已達(dá)二十年以上。這部分應(yīng)收款事實(shí)上已經(jīng)很難收回,成為 “壞賬”, 但高校仍將其長(zhǎng)期虛列掛賬,這不僅降低了資金的利用率,而且導(dǎo)致了資產(chǎn)的虛增。所以,高校在核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則,對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)提取“壞賬準(zhǔn)備”。
(四)完善高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系
按照新制度的規(guī)定,高等學(xué)校應(yīng)對(duì)外提供包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表以及報(bào)表附注。但是,這些報(bào)表只是起了統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的作用,并不能滿足新形勢(shì)下高校財(cái)務(wù)分析工作的需要,還需加以改進(jìn)和完善。
1.增加現(xiàn)金流量表
隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣,高校的現(xiàn)金流量情況也逐漸被報(bào)表使用者所重視。但是,新制度中采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),卻未設(shè)現(xiàn)金流量表。“現(xiàn)金流量表”是反映高校在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)從事教學(xué)科研、投資和籌資活動(dòng)等對(duì)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物產(chǎn)生影響的會(huì)計(jì)報(bào)表。如果高校同時(shí)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流量表”,既有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解高校不同來源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況,也有利于高校的決策者通過對(duì)現(xiàn)金流量的分析,評(píng)價(jià)高校未來的現(xiàn)金流量及償債能力,以避免盲目投資或借款。
2.增加國(guó)有資產(chǎn)收益情況表
高校目前擁有有大量對(duì)外投資、出租資產(chǎn),為規(guī)范資產(chǎn)管理,加強(qiáng)對(duì)這部分資產(chǎn)使用情況的監(jiān)督,應(yīng)披露高校資產(chǎn)出租、出借情況,對(duì)外投資及收益情況,綜合反映高校經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)管理情況。因此,應(yīng)增設(shè)“國(guó)有資產(chǎn)收益情況表”,反映高校國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入、國(guó)有資產(chǎn)處置收入的上繳情況以及國(guó)有資產(chǎn)收益的收支情況。
3.增加預(yù)算執(zhí)行情況表
預(yù)算執(zhí)行管理是財(cái)政管理的重要組成部分,是預(yù)算實(shí)施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。預(yù)算執(zhí)行管理水平的高低,直接關(guān)系各項(xiàng)重大決策的貫徹落實(shí),直接關(guān)系學(xué)校的財(cái)務(wù)管理水平。因此,應(yīng)增設(shè)“預(yù)算執(zhí)行情況表”,反映各預(yù)算收支項(xiàng)目本期及累計(jì)發(fā)生數(shù)、完成預(yù)算進(jìn)度及增減變化情況等,并對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行分析說明并提出有關(guān)建議。
綜上所述,現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)高校日趨發(fā)展的新形勢(shì),應(yīng)以新制度的制定為契機(jī),并對(duì)其加以補(bǔ)充和完善,為高校會(huì)計(jì)信息使用者提供更加可靠、完整和相關(guān)的信息,推動(dòng)高等教育事業(yè)的健康有序發(fā)展。
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