高校實習工廠作為傳統的校辦工廠,一直是高校辦學的重要組成部分,主要承擔學校的教學實習任務,對提高教學質量起著十分重要的作用。由于實習工廠同時開展生產經營活動,教學支出與生產成本費用的核算交織并存。
一、高校實習工廠現狀
(一)主體特性
目前,由于歷史原因,還有很多高校實習工廠沒有改制,教學實習沒有從生產經營中剝離出去。一方面,實習工廠是高校實習基地,承擔學校的教學實習任務,上級主管部門是學校;另一方面,為了給教學實習營造真實的企業(yè)生產氛圍,提高大學生的實際操作能力,實習工廠還承擔著一定的生產任務,是具有獨立法人資格的企業(yè),也是學校二級獨立核算單位。這種特殊的體制和機制,使得實習工廠同時從事教學和生產,具有事業(yè)和企業(yè)的雙重屬性。
(二)工資支付模式
實習工廠的工資(包括社會保險、公積金)由學校和實習工廠共同承擔。為了充分發(fā)揮教學實習設備的效能,鼓勵實習工廠創(chuàng)收,彌補教學經費的不足,學校通常只承擔實習工廠部分員工的工資,即由學校核定實習工廠教學人員編制數量,并支付相應的工資,超出編制人數的工資由實習工廠自行承擔,每月由實習工廠支付所有員工工資,定期與學校結算教學編制人數的工資。
(三)教學實習材料的管理
教學實習材料由實習工廠采購,定期與學校結算。根據每學期教學實習計劃和教學大綱要求,由實習工廠采購教學所需的材料、工具、勞動保護用品等,在實習工廠賬面入賬,不在學校財務處報賬。同時,實習工廠還要負責教學實習材料的發(fā)放和保管。與學校結算時,由實習工廠提供結算期間實際完成的教學實習工作量,提交學校相關部門審核,根據審核結果,學校按照核定的標準撥付教學實習材料費用。
(四)教學設備的構成
教學設備等固定資產既有學校投入,也有實習工廠自籌資金購置。學校投入又分兩種情況,一是學校作為主管部門投入,在實習工廠財務賬中核算;二是由學校購置交付實習工廠使用,在學校財務賬中核算,實習工廠僅作備查登記,負責日常管理。部分教學設備既用于教學,也用于生產。
二、存在的問題
(一)教學支出擠入生產成本費用
由于實習工廠生產和教學交織在一起,在實習工廠賬上既要核算生產成本費用,又要核算教學支出。教學支出沒有單獨核算,平時發(fā)生的教學支出,如教學編制人員工資、對教學設備計提折舊、教學實習消耗材料等也被記入生產成本費用中。盡管與學校結算后,將學校應撥付的教學實習經費在生產成本費用賬目中進行了一定的調整,但這種調整具有滯后性,既不嚴密,也不規(guī)范。因此,高校實習工廠存在生產成本費用虛增和產品成本不真實的問題,從而影響其生產經營成果的準確性。
(二)存在多扣進項稅風險
實習工廠采購物資時,生產用材料和教學實習物資往往同時購進,而且兩類物資的購貨發(fā)票也開在一起。由于源頭上沒有將兩類物資進行嚴格的區(qū)分,在賬務處理環(huán)節(jié)也很難將進項稅進行分拆,從而全部抵扣了進項稅。造成實習工廠多扣進項稅,少交增值稅,存在稅務風險。
(三)存在企業(yè)所得稅風險
由于生產成本費用虛增,企業(yè)利潤減少,實習工廠通常也沒有進行納稅調整,最終導致少交企業(yè)所得稅,亦存在稅務風險。
(四)缺乏完整準確的教學支出數據
由于教學支出沒有單獨核算,無法全面準確地反映每年教學支出的實際金額。與學校實際撥付的教學實習經費相比,是超支還是節(jié)約,很難提供詳實準確的數據支撐。
三、單獨核算教學支出的必要性
(一)提高產品成本和生產經營成果的真實性
教學支出擠入生產成本費用,會導致生產費用的虛增、產品成本不真實,最終影響企業(yè)生產經營成果的真實性。所以,必須將教學支出單獨核算。
(二)降低稅務風險
如果將教學實習支出與生產成本費用合并在一起核算,不論從增值稅還是從企業(yè)所得稅的角度來說,都存在涉稅風險。因此,這兩方面的支出和成本費用必須進行嚴格區(qū)分,將教學支出單獨核算。
四、具體核算與管理
(一)科目設置
為了將教學支出與生產成本費用區(qū)分開來,便于教學支出的單獨核算,可增設三個二級科目。一是在“其他應收款”科目下增設“待結算實習經費”和“應收實習經費”兩個二級科目;二是 在“原材料”科目下增設 “教學實習用料” 二級科目。
(二)新設科目核算內容
1.其他應收款——待結算實習經費
“其他應收款——待結算實習經費”科目核算由實習工廠墊付、定期將與學校結算的各項教學支出。實習工廠發(fā)生教學實習的各類消耗和支出,借記本科目,貸記“銀行存款”、“原材料——教學實習用料”等科目。月末,余額在借方,表示已由實習工廠墊付、尚未與學校結算的各項教學支出金額。年終通過與學校結算,根據結算清單列示的學校應撥付的實習經費金額,借記“其他應收款——應收實習經費”,貸記本科目。年末與學校結算后,如有借方余額,轉入“營業(yè)外支出”; 如有貸方余額,轉入“營業(yè)外收入”,結轉后本科目年末無余額。本科目可根據支出項目進行三級明細核算,如教學編制工資、教學編制福利費、教學編制社保費、實習材料費等。
2.其他應收款——應收實習經費
“其他應收款——應收實習經費”科目核算實習工廠定期與學校結算,學校應該撥付而暫未支付的實習經費。與學校結算時,由實習工廠提供結算清單,交學校審核。根據審核后的學校應撥付的實習經費金額,借記本科目,貸記“其他應收款——待結算實習經費”;實際收到學校撥付的實習經費時,借記“銀行存款”等科目,貸記本科目。本科目期末借方余額,反映已經與學校結算,但學校尚未撥付的實習經費。
3.原材料——教學實習用料
“原材料——教學實習用料”科目核算由實習工廠采購用于教學實習的各類材料物資。購入材料時,借記本科目,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目;學生實習領用時,借記“其他應收款——待結算實習經費”科目,貸記本科目。本科目期末借方余額,反映實習工廠庫存的教學實習材料的實際成本。
(三)主要會計事項舉例
1.購入教學實習材料
借:原材料——教學實習用料(價稅合計金額)
貸:銀行存款
應付賬款
2.教學實習領用材料
借:其他應收款——待結算實習經費
貸:原材料——教學實習用料
3.教學實習領用生產經營用料
借:其他應收款——待結算實習經費
貸:原材料(生產經營用料)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)
4.教學用料盤虧及結轉
盤虧時:
借:待處理財產損溢
貸:原材料——教學實習用料
結轉:
借:其他應收款——待結算實習經費
其他應收款(保險賠償或過失人賠償)
營業(yè)外支出(非正常損失)
貸:待處理財產損溢
5.教學用料盤盈及結轉
盤盈時:
借:原材料——教學實習用料
貸:待處理財產損溢
結轉:
借:待處理財產損溢
貸:其他應收款——待結算實習經費
營業(yè)外收入
6.發(fā)放工資(全部人員工資)
借:應付職工薪酬(超過核定的教學編制人數的工資)
其他應收款——待結算實習經費(核定教學編制人數工資)
貸:銀行存款
7.工資分配
只需要對超過核定的教學編制人數的工資總額進行分配(分錄略),而教學編制人數的工資由學校承擔,發(fā)放時已計入“其他應收款——待結算實習經費”科目,無需進行分配。
8.與學校結算
借:其他應收款——應收實習經費
貸:其他應收款——待結算實習經費
9.“其他應收款——待結算實習經費”年末余額結轉
借:營業(yè)外支出
貸:其他應收款——待結算實習經費
或者:
借:其他應收款——待結算實習經費
貸:營業(yè)外收入
10.收到學校實際撥付實習經費
借:銀行存款
貸:其他應收款——應收實習經費
(四)教學實習用材料的實物管理
1.編制采購計劃
對于教學用材料,由專門負責教學實習的部門根據每學期的教學實習計劃和教學實習大綱的要求編制采購計劃。生產用材料采購計劃則由其他部門編制。
2.材料采購、檢驗和入庫
根據采購計劃,由采購部門進行市場詢價和采購,大宗物資需按招投標程序進行采購。采購回廠后,必須進行嚴格的質量檢驗,辦理入庫手續(xù)。
3.材料的保管
為避免教學用料與生產用料混淆,方便教學用料的管理,需要將教學用料單獨存放和保管,要有醒目的標識。
4.材料的發(fā)放
根據教學計劃,由實習指導教師持經過部門負責人簽字的領料單到倉庫領取實習材料,在領料單上注明領用部門和詳細用途,注明班級和人數。通過領料單,將教學用料和和生產用料完全區(qū)別開來,為教學支出單獨核算創(chuàng)造條件。
5.材料的盤點
每月末要進行實物盤點,編制盤點表,與教學用材料的賬面數進行核對。發(fā)生盤盈和盤虧,按規(guī)定進行相應賬務處理。
五、注意事項
(一)采購發(fā)票分別開
教學用料與生產用料的采購發(fā)票必須分別開具,不得開在一起。這樣才能從源頭上將兩類物資區(qū)別開來,便于分開核算。此外,不論教學用料取得何種發(fā)票均不得抵扣進項稅。
(二)教學領用生產物資,其進項稅額要轉出
生產物資在購進時已經抵扣了進項稅,但如果教學實習領用了生產用物資,已經改變了物資的用途,應當認定為用于非增值稅應稅項目。根據增值稅暫行條例的規(guī)定,其已抵扣的進項稅額應當轉出。
(三)教學用設備等固定資產不得計提折舊
由學校購置后交付實習工廠使用的教學設備,因為不在實習工廠的賬面核算,不可能計提折舊。對于由實習工廠自行購置,專門用于教學的設備,雖然在實習工廠賬面核算,但也不得計提折舊。
(四)與教學實習相關的營業(yè)外支出需要納稅調整
年終通過與學校結算后,“其他應收款——待結算實習經費”科目的借方余額轉入營業(yè)外支出的部分,以及教學物資盤虧后轉入營業(yè)外支出的金額,在申報企業(yè)所得稅時均要作納稅調增處理。因為這兩類營業(yè)外支出與生產經營沒有任何關系,不能在稅前列支。
(五)與教學實習相關的營業(yè)外收入需并入應納稅所得額
年終通過與學校結算后,“其他應收款——待結算實習經費”科目的貸方余額轉入營業(yè)外收入部分要并入企業(yè)應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
