2010年6月15日,國際會計師聯合會(以下簡稱“IFAC”)向于6月26日至27日在加拿大多倫多舉行的二十國集團(G20)峰會遞交了一封建議信,呼吁G20國家領導采取廣泛、快捷的行動,更進一步地提高政府透明度、明確和反映受托責任,以此作為增強全球金融可持續性的一項手段。當前歐洲債務危機、國內地方融資平臺債務風險的現實狀況,增強了政府會計構建的必要性和緊迫性。但是,在構建適合我國國情的政府會計體系之前,我們需要充分考慮政府會計面臨的環境特征、了解政府與企業的差異性、認清政府會計的特殊性,而不是簡單地用企業會計來替代政府會計。為此,本文擬就政府會計構建的緊迫性和我國政府會計的特殊性進行分析,使讀者對政府會計有更深入的了解。
一、政府會計構建的緊迫性
由于希臘、葡萄牙、意大利、愛爾蘭、西班牙五國的債務危機,2010年6月26日至27日在多倫多舉行的G20峰會將政府債務作為主題之一。國際貨幣基金組織(IMF)的數據也顯示:美、英、德、法、日五國2010年預算赤字分別達到GDP的11.0%、11.4%、5.7%、8.2%、9.8%,依據歐盟3%的警戒線,西方發達國家中鮮有達標者。①在全球經濟時代,提高政府透明度、明確和反映受托責任顯得尤為緊迫和重要。歐洲債務危機是以過度債務為起點,以更大規模的債務為終點。區別只在于以往的信貸直接進入實體經濟,債務風險主要集中于私營部門,但現在流動性主要在金融體系中循環,債務風險則迅速轉移到了公共部門。對于歐債危機形成的原因有以下兩點:一是,收付實現制無法顯示政府債務全貌;二是,隱性債務未在財務報告中披露。對此,IFAC的建議信中鼓勵各國政府采用權責發生制會計提高政府財政透明度,防止財政風險。為了保持全球金融市場的穩定,需制定政府會計準則,構建政府資產負債信息披露的硬約束機制。
中國作為經濟體制改革的發展中國家,至今缺乏一部政府會計準則來推動政府財政收支的信息透明機制建設,市場主要通過每年“兩會”財政部的預算報告來了解政府財政收支概況。至于詳細的收支細則、現金流狀況和資產負債結構特征等,投資者難得其詳,這也是“兩會”政府預算報告飽受非議的主要原因。而地方政府的財政收支信息披露則更不透明。審計署審計調查了18個省、16個市和36個縣本級,截至2009年底這些地方的政府性債務余額高達2.79萬億元。同時,這些地方的各級融資平臺公司307家,其政府性債務余額共計1.45萬億元。審計署只公布了部分省市的數據,并沒有全國的數據。但結合2010年4月20日銀監會的公布,至2009年末,地方政府融資平臺貸款余額為7.38萬億元。再結合高盛2010年5月發布的報告認為,截至2009年底,地方政府總負債7.8萬億元。同時可以參考中金、花旗等分析機構的數據,到2010年底地方債務將達到12萬億元以上。可以估算出中國地方政府的負債在10萬億元左右,加上中央政府債務,中國政府的債務總額占GDP的比重,已經超過了50%,直逼60%的警戒線。隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷推進,社會主義民主政治體制建設的不斷完善,無論是依法治國方略的確立,還是政務公開理念的推廣,都必然要求全面監督政府對其受托管理的各項公共資源的受托責任,而不僅僅是對預算的執行情況。經濟全球化進程的不斷提速,特別是我國融入國際社會步伐的不斷加大,也必然要求我國要盡快建立一整套立足于我國國情,并且符合國際慣例的政府會計模式②。
由此可見,我國政府會計構建有其緊迫性。但是,在構建我國政府會計體系之前,首先需要認清政府與企業的差異,只有充分了解政府會計的特殊性才能構建出適合我國政府環境的政府會計體系。
二、政府與企業的差異性比較
由于政府較私營部門在不同的經濟、社會、法律以及政治環境中開展業務,導致了政府會計特殊性的存在。政府與企業之間除了目標之間存在根本性差異之外,在籌資渠道、政府資金支持、剩余索取權等方面亦存在較大差異。具體而言,兩者的主要差異如表1所示。
政府的許多資產或資源的取得是基于國家法規等強制力,而非通過市場交易行為的交換性、互利性交易取得。例如,繳納稅收并非納稅人自愿、自由的投資行為,反過來納稅人亦不可能按所納稅款獲取對等收益。商品和勞務的供應有其自身的政治性質和財務理論基礎,在許多情況下不完全通過使用時的費用和有關定價方式收回成本為轉移。政府提供公共物品或服務,很多情況下卻不收費或沒有對應的勞務收入;提供自然壟斷產品,其價格也并非競爭導致的需求均衡價格。政府服務接受者和政府收入提供者之間不存在對應關系,而企業中的等價交換關系決定了購買企業商品或服務的消費者正是企業收入的提供者,進而為企業會計的收入、費用提供了配比基礎。政府作為納稅人資金的管家,必須負起責任,提高政府財務透明度,為明確和反映受托責任提供準確、詳細的財務信息。
三、政府會計特殊性分析
通過政府與企業的比較分析不難看出,兩者的目標存在根本性差異,政府的非營利性目標決定了反映政府財務狀況或職責履行情況的政府會計具有其特殊性。本文以會計目標為起點,分別從信息使用者、會計基礎、會計要素等方面與企業會計進行對比分析。
(一)政府會計的目標
政府會計的目標是為了完成行政事業單位財務管理,提供單位管理和決策所需的財務信息,監管和評價公共受托責任的履行情況——這也是學者現在主要倡導的觀點。而企業會計的目標則是完成會計核算,提供企業管理和信息使用者決策所需的會計信息③。
(二)會計信息的使用者
政府組織的會計信息一般包括內部信息和外部信息兩類。內部信息使用者主要包括負責的行政官員、相關部門的領導等;外部信息使用者主要包括政府機構、人民代表大會以及潛在的投資者、捐贈者。企業會計信息使用者更為廣泛,包括:管理者、債權人、監管者以及其他利益相關者,他們關注的焦點在于信息是否具有決策有用性。
(三)會計基礎——四大假設
企業會計體系建立在基本的假設基礎之上,對此,政府會計存在明顯差異。
1.會計主體
政府會計較企業會計的一個顯著特征就是設立了基金,將會計科目劃分成多種基金主體。基金是獨立的財政和會計主體,包括現金、非現金資源及相關債務。政府組織所用的兩種基本的基金類型是:可支用(政府)基金——核算非商業活動中可用的流動資產、相關負債、凈資產的變動及余額;不可支用(權益)基金——核算商業活動中的收入、費用、資產、負債和權益。為了管理經濟,往往會運作兩種或多種基金,且各種基金之間是不可替代的,這造就了在同一個組織中出現多個會計主體。
2.持續經營
“持續經營”就政府組織而言,通常只與政府組織中所涉及的商業活動或收支業務相關。政務活動中以逐個項目為基礎的會計主體通常不存在“持續經營”假設,隨著項目等服務的結束可能會取消某一個基金并“終結經營”。
3.會計分期
企業會計在持續經營的假設下,為了對每個會計期間的經營業績進行考核和業績評價,產生了會計分期的假設。然而,政府組織可支用財務資源基金以逐年或逐個項目為基礎,當某一基金被特意取消,可能是一年以內也可能超過一年,這樣會計分期可能以基金的周期為一個會計期間。
4.貨幣計量
政府組織提供的是公共物品,且不以營利為目的,用利潤來評價政府組織的業績就不再全面。為此,合適的業績計量指標不再是利潤,而是社會或受益群體的受益水平或民眾滿意度。然而,社會受益水平和民眾滿意度很難用貨幣計量,且這類指標無法在會計報表中以貨幣計量的方式得以體現。
(四)會計要素特征
政府存在貨幣發行、環境負債、雇員養老金負債等特殊負債,同時很難把政府的合約或法律義務與政治承諾、提供一般福利的社會責任進行區分。政府負債與企業負債相比,負有其特殊意義和內容,并且計量困難。就“所有者權益”要素而言,由于政府不存在剩余索取權,自然“所有者權益”會計要素在政府會計中缺位。此外,政府提供的公共物品的非排他性使得不付費者照樣也能消費,如:廣場、健身設施等公共場所和設施。這種非互換性交易就使得政府采用征繳稅收的方式籌集財務資源,提供的產品或服務與收入的確認不再具有一一對應的關系,這使得公共組織的收入和支出(或費用)不再匹配。
通過政府會計面臨的環境、政府與企業的差異比較,不難發現,政府會計存在的特殊性使得我們不能盲目引入企業會計對政府經濟活動進行確認、計量和記錄。例如,新西蘭、澳大利亞等國家實行了全面的權責發生制政府會計改革,這些國家在政府會計的實際工作中同樣遇到了不少困難。其中,澳大利亞在政府會計改革中最為激進,對預算編制亦全面引進了權責發生制,因忽視了現金交易信息在政府管理中的重要作用,影響了政府通過財政政策實施宏觀調控的信息需求,最終,該國政府只能對其進行重新調整。因此,即使我國政府會計構建具有緊迫性,在構建我國政府會計體系之前仍需認清政府與企業的差異,充分了解政府會計的特殊性,建立適合我國國情的政府會計體系,避免盲目性。
四、結論
經濟全球化進程的不斷提速,特別是我國融入國際社會步伐的不斷加大,要求我們盡快建立一整套立足于我國國情、并且符合國際慣例的政府會計模式。筆者通過對我國政府會計構建的緊迫性、政府較企業的差異性以及政府會計特殊性的探究發現,加快構建適合我國國情的政府會計體系固然緊迫,但是,在構建我國政府會計體系時不應盲目化,應首先認清政府與企業之間的差異,清楚地了解政府會計的特殊性。
