一、引言
人力資源會計起源已久,美國密歇根大學赫曼森1964年就提出了“人力資源會計”這一概念,到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會計理論體系,特別是知識經濟時代的到來更為人力資源會計的推廣創造了契機,并初步在企業實踐中結出碩果。然而在我國,人力資源會計的發展還比較緩慢,現在仍處于全面的理論研究階段,在實踐中還沒有得到好的貫徹和落實。人力資源會計還僅是作為管理會計的一部分,從一個次要的層面提供相關管理信息。為什么人力資源會計會面臨這樣一個尷尬的發展困境,未來應該如何發展,這正是文章要探討的問題。
二、對人力資源會計實踐困難根本原因分析
在目前關于人力資源會計的研究中,已經有很多學者系統分析了人力資源會計在理論及實踐中發展緩慢的原因。朱丹在《人力資源會計研究現狀揭示》一文中就明確指出,人力資源會計研究漸趨沉寂的原因,包括基礎理論的不完善,核算準則不統一;操作存在難度;會計確認問題;過分拘泥于人力資源會計計量的技術性討論;缺乏對傳統人力資源會計模式理論基礎性的科學審視;傳統產業影響等。這些具體原因的歸納基本上涵蓋了人力資源會計在研究及實踐中的實際困難。除了這些從會計研究角度出發的原因外,本文分析后認為還存在更為深層次的原因,主要是傳統會計模式下核算對象與人力資源的本質沖突,以及人力資源管理實踐與會計實踐的脫節。
(一)傳統會計模式對人力資源會計發展的制約與限制
1.傳統會計與人力資源會計涉及時間范圍的不統一
傳統會計主要是對已經發生的經濟業務進行確認、計量和報告,適用的時間范圍主要是過去的時間,所涉及的經濟事項也是已經存在的。而人力資本涉及的是一種潛在價值,需要通過未來的不確定性事項來實現人力資本價值。而且人力資本的價值不能夠單獨存在,必須通過將來的產出價值體現出來,是一種共生價值。僅就這一時間上的差別,如果要在一個統一的系統中進行核算,難度不言而喻。
2.人力資本的價值具有不確定性
一種普遍的認識是人力資本可以作為一種無形資產進行核算,但是該項無形資產該如何計量?就人力資產的現有研究來看,尤其是在人力資源價值會計模式之下,現在比較多的做法是未來人力資源產生的現金流的折現,這種做法超越了傳統會計的時間界限。這種潛在價值的計量是被傳統會計所嚴格控制的,本身確定的技術難度至今也未解決;此外現金流的確定也是很困難的,因為人力資源的價值是與企業產出價值相伴而生的,如何將人力資源產生的現金流剝離出來,也是很大的挑戰。另一種思路就是沿用傳統會計的模式,按取得成本進行計量,但是這種取得成本明顯是低估人力資本價值的,個人投入與企業投入如何區別處理,人力資源為企業能夠利用的程度確定,都是隨之而來的問題。
傳統會計明確是對已經發生的業務進行事后反映,而且也明確要求對各項要素的價值要能夠可靠計量,而在基礎性的問題上,人力資源會計與其發生了嚴重的沖突。人力資源會計構建的“人力資產 物力資產=負債 勞動者權益 所有者權益”這一基本等式成立受到很大的影響,其后的相關性研究也就顯得基礎欠缺。
(二)人力資源會計實踐基礎的嚴重不足對人力資源會計發展的制約
會計作為一種通用商業語言,主要作用是為經濟活動服務。雖然會計信息可以作為管理者預測和決策的依據,但是以事實為依據的要求還是不會改變的。所以在實際的經濟生活中,人力資源管理活動的不深入直接會影響人力資源會計研究及應用。這是一個互動發展的過程,單獨討論人力資源會計的發展和構建并不是上策。目前雖然我國的企業管理中也開始關注人力資源的價值,但是畢竟還處于一個初級發展階段,在管理方法上還比較粗淺,并不深入。對于人力資源的態度也還不科學,單是會計中“應付職工薪酬”的處理就體現了深刻的人力資源費用成本化觀念。目前也有員工持股計劃,但從數量上看還是少數,這種能夠體現勞動者權益的實踐還處于不成熟的階段。會計信息的有用性是其存在的前提,如果在管理中不需要或很少需要關于人力資源更進一步的信息,會計在人力資源方面的關注和投入自然會放緩。
三、對人力資源會計未來發展的幾點看法
從以上的原因分析中不難總結出,人力資源會計要有所發展,不能單方面進行,必須要與人力資源管理,企業管理等相關學科共同進步和發展,人力資源會計發展不能脫離這些基本情況單獨發展。所以下面結合企業人力資源管理實踐提出一個系統發展的整體思路。
(一)人力資源會計實踐基礎的構建
主要是針對人力資源管理提出的一些構建設想。人力資源管理需要有更實質性的發展,需要努力的主要有兩個方面。一是通過員工持股等方式提高員工地位,完善職工價值考核與計量,使得員工能以個人價值參股,由企業發展的參與者變為企業的共同所有者;二是改變傳統職工績效考核及薪酬制度,建立以職工權益為基礎,與企業凈利潤等企業業績掛鉤的績效考核制度及薪酬制度。
(二)人力資源會計實踐的發展步驟規劃建議
在人力資源管理轉型構建的同時,人力資源會計應予以配合,作出相應的調整。
首先,在現有的費用成本化處理方式之下,細化應付職工薪酬的核算。例如,參照西方最初的實踐,可以細分為招募和錄用費用、正式的職前教育和就業后的培訓費用、非正式的職前教育和在職培訓費用、實踐費用、發展費用五個科目進行明細核算。在費用細分記錄與核算的基礎上,人力資源管理部門可以利用這些細分數據對人力資源進行有效地管理和考核,并隨時調整工作進程。這個階段主要是在會計與人力資源管理之間建立密切的聯系,進行深入合作,為以后的發展奠定基礎。
其次,人力資源管理部門應制定以職工權益,人力資產為基礎的績效考核以及職工薪酬計劃。已有的員工持股計劃就是一個很好的實踐例證,為新的管理轉變提供了依據和參考。在員工持股目前的推廣和普及都面臨重大困難的情況之下,可以通過虛擬持股等手段,先在績效考核以及薪酬制度這兩個重要方面實現人力資源的“資產觀”管理。而會計既可以在不違背傳統會計核算體系標準的情況下,提供相關各方的信息需求,又可以為人力資源會計的實施做好準備工作。這是一個向人力資源會計徹底實施的過渡階段。在此期間,與人力資源相關的重要信息可以在報表附注中進行適當披露,如果條件成熟,可以在現行主要的會計報表之外進行單獨列示和反應。
最后,在人力資源管理實踐成功的基礎上,即有成功的職工權益、人力資產確定體系和以此為基礎的薪酬制度,人力資源會計就可以進入全面的實施階段,納入主要財務報表進行正式全面的確認計量和報告。職工權益和人力資產的價值確定目前還是一個難以解決的問題。本文認為,這兩項重要的價值確定不應以單純的數學或會計方法進行計量,而應該放之于實踐中,在實際的企業、市場、職工、政府等多方博弈過程中,產生實際的“公允價值”。簡單的說,這種價值不是計算和研究的結果,而是像任何價值的確定過程一樣,由實踐確定。我們要做的就是轉變觀念,制定相應的制度,為人力資源資產化,員工以人力資產出資成為企業所有者做好相應的輔助工作。
四、小結
文章從根本上分析了人力資源會計實踐放緩的原因,發現更多的是實踐原因,而不是具體的研究工作出現了偏差。要解決這些難題,人力資源會計必須結合人力資源管理等相關學科共同發展。本文最后提出了一個比較粗線條的發展進度構想,希望能從一個新的角度,為人力資源會計的發展提供思路。
