第六章 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告
第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)
財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成—我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告至少由五部分組成：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動(dòng)表、附注。列報(bào)結(jié)構(gòu)
資產(chǎn)負(fù)債表—應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）分類列報(bào)。
按流動(dòng)與非流動(dòng)列報(bào)—企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其流動(dòng)性列報(bào)，分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。
流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件：
（一）預(yù)計(jì)在企業(yè)正常營(yíng)業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用的；
（二）主要為交易目的而持有的；（如交易性質(zhì)的股票、債券等）
（三）預(yù)計(jì)在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)的；
（四）自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，用于交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
正常營(yíng)業(yè)周期一般指一年，對(duì)存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流動(dòng)資產(chǎn)。
流動(dòng)負(fù)債的認(rèn)定條件：
（一）預(yù)計(jì)在企業(yè)正常營(yíng)業(yè)周期中清償?shù)模?
（二）在自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償?shù)模?
（三）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至自資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的。
有些流動(dòng)負(fù)債，如應(yīng)付帳款和應(yīng)付員工費(fèi)用等構(gòu)成主體正常經(jīng)營(yíng)周期中的部分營(yíng)運(yùn)資本，即使在資產(chǎn)負(fù)債表后超過12個(gè)月才清償也作為流動(dòng)負(fù)債。企業(yè)對(duì)于自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，預(yù)計(jì)能夠自主地將清償義務(wù)展期至自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日前，即使簽訂了重新安排清償計(jì)劃協(xié)議，該項(xiàng)負(fù)債仍然應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長(zhǎng)期借款協(xié)議條款，導(dǎo)致貸款人可隨時(shí)要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債。 貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款人不能要求隨時(shí)清償時(shí)，該項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債。
列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變化—資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目：
（一）交易性金融資產(chǎn)；
（二）生物資產(chǎn)；
（三）權(quán)益法核算的投資；
（四）可供出售金融資產(chǎn)；
（五）持有至到期投資；
（六）投資性房地產(chǎn)；
（七）遞延所得稅資產(chǎn)；
資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類增加的項(xiàng)目：交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債。
在合并報(bào)表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項(xiàng)目列示。
利潤(rùn)表—采用費(fèi)用功能法而不是費(fèi)用性質(zhì)法，國(guó)際準(zhǔn)則允許采用兩種方法。
費(fèi)用功能法是將費(fèi)用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動(dòng)的成本等。
利潤(rùn)表至少應(yīng)當(dāng)包括以下單列項(xiàng)目：
（1）營(yíng)業(yè)收入；
（2）營(yíng)業(yè)成本；
（3）營(yíng)業(yè)稅金
（4）管理費(fèi)用
（5）銷售費(fèi)用；
（6）財(cái)務(wù)費(fèi)用；
（7）投資損益；
（8）計(jì)提的非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失
（9）非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益；
（10）所得稅費(fèi)用
（11）終止經(jīng)營(yíng)稅后利潤(rùn)
（10）凈利潤(rùn)；
取消了主營(yíng)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的劃分，將這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和發(fā)生的成本統(tǒng)一在“營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本”中列示，基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化，主營(yíng)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)已界限模糊，按大類列示，也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的作法；取消了“營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出”按大項(xiàng)列報(bào)，如：計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益。因應(yīng)收帳款、存貨計(jì)提的準(zhǔn)備計(jì)入了管理費(fèi)用，而短期投資、長(zhǎng)股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資計(jì)提的準(zhǔn)備計(jì)入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準(zhǔn)備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。
在合并利潤(rùn)表中“少數(shù)股東收益”單獨(dú)列示。
所有者權(quán)益變動(dòng)表—一般應(yīng)單獨(dú)列報(bào)以下項(xiàng)目：
（一）凈利潤(rùn)；
（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額；
（三）會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的累積影響金額；
（四）所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等；
（五）按照規(guī)定提取的盈余公積；
（六）實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)期初和期末余額及其調(diào)整情況。
權(quán)益的增減變動(dòng)直接反映了主體在一定期間的總收益和總費(fèi)用，新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動(dòng)。按準(zhǔn)則規(guī)定的格式內(nèi)容列報(bào)權(quán)益的增減變動(dòng)。
項(xiàng)目 實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 總計(jì)
一、凈利潤(rùn)
加：直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得
減：直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失項(xiàng)目
二、本期確認(rèn)的收益和費(fèi)用總額
加：會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的累積影響
所有者投入資本
減：向所有者分配利潤(rùn)
提取盈余公積
三、所有者權(quán)益變動(dòng)
加：上期末所有者權(quán)益
四、期末所有者權(quán)益
權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)增加對(duì)少數(shù)股東權(quán)益增減變動(dòng)的列報(bào)。
附注—更加重視信息的披露，要求披露的內(nèi)容更加全面，對(duì)金融工具、關(guān)聯(lián)交易、政府補(bǔ)助等方面的具體披露遵循相關(guān)的準(zhǔn)則。在本列報(bào)準(zhǔn)則中雖未包含,但附注中需按要求披露與說明。
提供財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)及具體會(huì)計(jì)政策的信息。
披露準(zhǔn)則要求的，但未在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表內(nèi)列報(bào)的信息。
披露對(duì)相關(guān)內(nèi)容理解的附加信息。
會(huì)計(jì)政策的披露。包括財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)，理解財(cái)務(wù)報(bào)表的其他會(huì)計(jì)政策。讓使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價(jià)值、可收回金額等，管理層應(yīng)當(dāng)考慮披露會(huì)計(jì)政策是否有助于使用者理解交易，其他事項(xiàng)與交易如何在報(bào)告中反映，例如，合營(yíng)者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認(rèn)其在控制主體中的權(quán)益，對(duì)不同類別的資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)、所得稅的會(huì)計(jì)政策、進(jìn)行披露；對(duì)管理層采用會(huì)計(jì)政策過程中，對(duì)確認(rèn)某些金額所作的具有重大影響的判斷應(yīng)當(dāng)披露。
會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：
（1）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況的說明；
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在選擇對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目具有重大影響的會(huì)計(jì)政策時(shí)所做的判斷、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，以及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況、變更原因及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。
（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說明；
（3）關(guān)鍵計(jì)量估計(jì)的說明；
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露可能會(huì)在下一個(gè)會(huì)計(jì)年度導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額產(chǎn)生重大調(diào)整的不確定因素和關(guān)鍵計(jì)量假設(shè)。包括這些不確定因素或假設(shè)的性質(zhì)、可能受到影響的資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面金額及其可能發(fā)生的調(diào)整金額等。
（4）或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的說明；
（5）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明；
（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；
（7）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；
（8）企業(yè)合并、分立的說明；
（9）重大投資、融資活動(dòng)的說明；
（10）會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的說明；
（11）有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。
具體準(zhǔn)則的規(guī)定披露，首次采用新準(zhǔn)則體系要對(duì)前期的比較信息按新準(zhǔn)則的規(guī)定重新列報(bào)，不能重新列報(bào)的應(yīng)說明原因。
第二節(jié) 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正
一、會(huì)計(jì)政策變更
（1）會(huì)計(jì)處理原則
①國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。否則，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
②由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
③在以下情況下應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
A．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；
B．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；
C．應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。
（2）會(huì)計(jì)分錄舉例
例1：甲公司2001年1月1日對(duì)乙公司投資，占乙公司表決權(quán)資本的40％，并具有重大影響。按照2001年的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分別為200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回現(xiàn)金股利分別為36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得稅率均為33％，甲公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資分得的利潤(rùn)或股利以被投資單位宣告分派利潤(rùn)或股利時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。甲公司分別按凈利潤(rùn)的10％和5％提取法定盈余公積和法定公益金。
按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2004年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上，并具有重大影響，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
A.計(jì)算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：
年度 權(quán)益法 成本法 稅前差異 所得稅影響 稅后差異
2001 80000 0 80000 0 80000
2002 40000 36000 4000 0 4000
2003 60000 44000 16000 0 16000
小計(jì) 180000 80000 100000 0 100000
甲公司在2001年、2002年和2003年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的投資收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值稅前差異為100000元；甲公司與乙公司的所得稅率相同，乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利已經(jīng)交納企業(yè)所得稅，故甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利后不需要補(bǔ)納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算的所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即甲公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。
B.帳務(wù)處理
①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 100000
②調(diào)整利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15000（100000×15％）
貸：盈余公積 15000
C.報(bào)表調(diào)整
甲公司在編制2004年度的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。
下表列示資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前后和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上年數(shù)欄調(diào)整前后的有關(guān)資料。2004年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。
資產(chǎn)負(fù)債表
編制單位：甲公司 2004年12月31日 單位：元
資 產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整后
流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債：
貨幣資金 450000 450000 短期借款 620000 620000
短期投資 30000 30000 應(yīng)付票據(jù) 292900 292900
應(yīng)收票據(jù) 500000 500000 應(yīng)付賬款 500000 500000
應(yīng)收賬款 740000 740000 應(yīng)交稅金 50000 50000
存貨 800000 800000 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 1462900 1462900
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 2520000 2520000 長(zhǎng)期負(fù)債：
長(zhǎng)期借款 800000 800000
長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì) 800000 800000
長(zhǎng)期投資： 負(fù)債合計(jì) 2262900 2262900
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200000 1300000 股東權(quán)益：
固定資產(chǎn)： 股本 1400000 1400000
固定資產(chǎn)原價(jià) 1200000 1200000 資本公積 800000 800000
減：累計(jì)折舊 290000 290000 盈余公積 76935 91935
固定資產(chǎn)凈值 910000 910000 其中：法定公益金 25645 30645
無形資產(chǎn)： 未分配利潤(rùn) 133065 218065
無形資產(chǎn) 42900 42900 股東權(quán)益合計(jì) 2410000 2510000
資產(chǎn)總計(jì) 4672900 4772900 負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì) 4672900 4772900
利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表
編制單位：甲公司 2004年度 單位：元
項(xiàng) 目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2700000 2700000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1200000 1200000
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 100000 100000
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 1400000 1400000
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 80000 80000
減：管理費(fèi)用 430000 430000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 80000 80000
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 970000 970000
加：投資收益 50000 66000
營(yíng)業(yè)外收入 100000 100000
減：營(yíng)業(yè)外支出 70000 70000
四、利潤(rùn)總額 1050000 1066000
減：所得稅
340000 340000
五、凈利潤(rùn) 703500 719500
加：年初未分配利潤(rùn) 436500 507900 (注1)
六、可供分配的利潤(rùn) 1140000 1227400
減：提取法定盈余公積 70350 71950 (注2)
提取法定公益金 35175 35975(注3)
七、可供股東分配的利潤(rùn) 1034475 1119475
減：應(yīng)付普通股股利 901410 901410
八、未分配利潤(rùn) 133065 218065
注1：507900＝436500＋84000×85％
注2：71950＝70350＋16000×10％
注3：35975＝35175＋16000×5％
D.附注說明
甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)投資原按成本法核算，按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，從2004年起改按權(quán)益法核算，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為100000元；2003年度的凈利潤(rùn)調(diào)增了16000元；調(diào)增2003年期初留存收益84000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)71400元；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)調(diào)增71400元。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更
（1）會(huì)計(jì)處理原則
會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法。如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期，則影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)，否則，有關(guān)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期及以后各期分別確認(rèn)。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中；如影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。
（2）主要會(huì)計(jì)分錄
例2：甲公司于2000年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。
甲公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下：
A.不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；
B.變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；
按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：
固定資產(chǎn) 84000
減：累計(jì)折舊 40000
固定資產(chǎn)凈值 44000
改變估計(jì)使用年限后，2004年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 21000
貸：累計(jì)折舊 21000
C.附注說明
本公司一臺(tái)原始價(jià)值84000元的管理用設(shè)備按直線法計(jì)提折舊，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2004年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。
三、前期差錯(cuò)更正
（1）會(huì)計(jì)處理原則
非重要的前期差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益項(xiàng)目。
重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。
（2）會(huì)計(jì)分錄
A．非重要的前期差錯(cuò)
例3：甲公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于1997年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在1997年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 9600
貸：管理費(fèi)用 5000
累計(jì)折舊 4600
假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2001年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。
B．重要的前期差錯(cuò)
例4：甲公司在1998年發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用遞延法，并對(duì)上述折舊費(fèi)用記錄了49500元的遞延稅款貸項(xiàng)，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金。
①分析錯(cuò)誤的后果
1997年少計(jì)折舊費(fèi)用 150000
少計(jì)累計(jì)折舊 150000
多計(jì)所得稅費(fèi)用（150000×33％） 49500
多計(jì)凈利潤(rùn) 100500
多計(jì)遞延稅款貸項(xiàng)（150000×33％） 49500
多提法定盈余公積 10050
多提法定公益金 5025
②帳務(wù)處理
補(bǔ)提折舊
借：以前年度損益調(diào)整 150000
貸：累計(jì)折舊 150000
調(diào)整遞延稅款
借：遞延稅款 49500
貸：以前年度損益調(diào)整 49500
將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 100500
貸：以前年度損益調(diào)整 100500
調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積 15075
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15075
③報(bào)表調(diào)整
甲公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)，應(yīng)該調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制。資產(chǎn)負(fù)債表
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資 產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整后
流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債：
貨幣資金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投資 40000 40000 應(yīng)付票據(jù) 300000 300000
應(yīng)收票據(jù) 440000 440000 應(yīng)付帳款 550500 550500
應(yīng)收帳款 900000 900000 應(yīng)交稅金 50000 50000
存貨 830000 830000 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 1700500 1700500
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 2710000 2710000 長(zhǎng)期負(fù)債：
長(zhǎng)期借款 1600000 1600000
長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì) 1600000 1600000
長(zhǎng)期投資： 遞延稅項(xiàng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1300000 1300000 遞延稅款貸項(xiàng) 49500 0
固定資產(chǎn)： 負(fù)債合計(jì) 3350000 3300500
固定資產(chǎn)原價(jià) 2000000 2000000 股東權(quán)益：
減：累計(jì)折舊 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定資產(chǎn)凈值 1600000 1450000 資本公積 300000 300000
無形資產(chǎn)： 盈余公積 60000 44925
無形資產(chǎn) 0 0 其中：公益金 20000 14975
遞延稅項(xiàng)： 未分配利潤(rùn) 100000 14575
遞延稅款借項(xiàng) 0 0 股東權(quán)益合計(jì) 2260000 2159500
資產(chǎn)總計(jì) 5610000 5460000 負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì) 5610000 5460000
利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項(xiàng) 目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000 3000000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1400000 1400000
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 300000 300000
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 1300000 1300000
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 50000 50000
減：管理費(fèi)用 150000 300000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 90000 90000
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 1110000 960000
加：投資收益 50000 50000
營(yíng)業(yè)外收入 80000 80000
減：營(yíng)業(yè)外支出 40000 40000
四、利潤(rùn)總額 1200000 1050000
減：所得稅 396000 346500
五、凈利潤(rùn) 804000 703500
加：年初未分配利潤(rùn) 660000 660000
六、可供分配的利潤(rùn) 1464000 1363500
減：提取法定盈余公積 120000 109950
提取法定公益金 80000 74975
七、可供股東分配的利潤(rùn) 1264000 1178575
減：應(yīng)付普通股股利 1164000 1164000
八、未分配利潤(rùn) 100000 14575
④附注說明
本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，1997年虛增凈利潤(rùn)及留存收益100500元，少計(jì)累計(jì)折舊150000元。
第三節(jié) 關(guān)聯(lián)方披露
一、關(guān)聯(lián)方及其判斷
1.關(guān)聯(lián)方的定義
一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。其中，控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。
2.下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：
(1)該企業(yè)的母公司。
(2)該企業(yè)的子公司。
(3)與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。
(4)對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方。
(5)對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方。
(6)該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)。
(7)該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。
(8)該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對(duì)一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者。
(9)該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員。與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響該個(gè)人或受該個(gè)人影響的家庭成員。
(10)該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。
3.僅與企業(yè)存在下列關(guān)系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：
(1)與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)。
(2)與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商或代理商。
(3)與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者。
4.僅僅同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。
5.在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
判斷是否是關(guān)聯(lián)方，關(guān)鍵是看是否具有控制、共同控制和重大影響，具體講：
1.控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。獲取控制權(quán)的方式有：
（1）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的。即一方擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本，包括一方直接、間妝、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本。一方直接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，是指一方通過自身的投資達(dá)到擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本。一方間接擁有另一方表決權(quán)資本，是指一方通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。一方直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，是指母公司雖然只擁有另一方半數(shù)以下的表決權(quán)資本，但通過與子公司所擁有的表決權(quán)資本的合計(jì)，而達(dá)到擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本的控制權(quán)。當(dāng)一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本時(shí)，通常認(rèn)為一方可以控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。如母子公司，但母、子公司關(guān)系的存在不僅僅依據(jù)投資比例來確定，還應(yīng)當(dāng)看他們之間是否存在控制與被控制關(guān)系，當(dāng)相互之間具有投資與被投資關(guān)系，并具有控制與被控制關(guān)系時(shí)，才構(gòu)成母、子公司。
（2）以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的。即指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖不超過半數(shù)，但通過擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。例如，通過與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)等。
（3）以法律或協(xié)議形式達(dá)到控制的目的。例如，甲某擁有一家企業(yè)70%表決權(quán)資本，甲某與其兒子簽訂一項(xiàng)協(xié)議。通過此項(xiàng)協(xié)議，甲某將其擁有的全部表決權(quán)資本轉(zhuǎn)讓給其兒子，以此轉(zhuǎn)讓為交換，甲某的兒子同意父親在其健在時(shí)對(duì)這部分股份具有表決權(quán)。在這種情況下，甲某雖然將該企業(yè)的表決權(quán)資本轉(zhuǎn)讓給了其子，但保留了對(duì)該企業(yè)的控制權(quán)。
2．共同控制
共同控制，指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。共同控制的特征在于：兩方或多方按合同約定共同決定某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。形成共同控制的情況有：
（1）投資各方出資比例相同，根據(jù)合同規(guī)定，投資各方按照出資比例控制被投資企業(yè)，從而形成共同控制；
（2）投資各方出資比例不同，但按照合同規(guī)定，被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策由投資各方共同決定，任何一方不能單方面作出決策，從而形成共同控制。
對(duì)于共同控制各方，不能僅僅因?yàn)楣餐刂票豢刂破髽I(yè)，就將共同控制各方作為關(guān)聯(lián)方；除非該共同控制各方存在相互控制、共同控制或重大影響，如合營(yíng)企業(yè)。
3.重大影響
重大影響，指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括：在董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。重大影響的特征在于：當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實(shí)際上具有參與財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的能力，一般認(rèn)為對(duì)另一方具有重大影響。如果一方擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，并沒有其他實(shí)施重大影響的途徑，可認(rèn)為不具有重大影響。在擁有表決權(quán)資本的情況下，確定是否存在重大影響的一個(gè)重要因素，是該投資者的所有權(quán)相對(duì)于其他投資者的所有權(quán)的集中程度。另外，在確定一方是否能對(duì)另一方施加重大影響時(shí)，應(yīng)視其實(shí)際影響能力方面定。例如，A企業(yè)擁有B企業(yè)15%表決權(quán)資本，同時(shí)，按照協(xié)議規(guī)定，B企業(yè)可以使用A企業(yè)的某項(xiàng)專利，以此為條件，B企業(yè)產(chǎn)品的更新?lián)Q代必須經(jīng)A企業(yè)的同意，在這種情況下，A企業(yè)事實(shí)上對(duì)B企業(yè)具有重大影響。獲得表決權(quán)資本是實(shí)施重大影響的基本前提，在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表、互相交換管理人員等，是實(shí)施重大影響的幾種具體表現(xiàn)形式。
值得注意的是，重大影響和控制的主要區(qū)別就在于：控制不僅僅能夠參與企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的決策，還能夠決定是否采納這些政策；而重大影響僅僅是能夠參與企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的決策，但不具有是否采納這些政策的最終決定權(quán)。
例34-1：
A公司為股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司），該公司近年來為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，對(duì)外投資較多，2004年，A公司有關(guān)情況如下：
1．A公司擁有B公司有表決權(quán)股份的60%。B公司董事會(huì)由9名成員組成，A公司委派5名，其余4名由其他股東分別委派。B公司章程規(guī)定，該公司財(cái)務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大決策應(yīng)由董事會(huì)5人以上（含5人）同意，方可實(shí)施。
B公司與C公司合資成立了D公司和E公司，B公司出資占D公司注冊(cè)資本的52%，C公司出資占E公司注冊(cè)資本的52%，但按照合同規(guī)定，D、E公司由各出資方共同控制，D、E公司所有重大的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策必須取得B、C公司的一致意見，任何一方不能單方面作出決定。
E公司控制著F公司原材料供給，如果缺乏E公司的原材料供給，F(xiàn)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)會(huì)受到影響。
2．A公司以其享有專利的產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)向G公司投資，其出資占G公司有表決權(quán)股份的5%，該專利技術(shù)對(duì)G公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有重要作用，如沒有該項(xiàng)專利技術(shù)，G公司生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)竟?fàn)幠芰⑹艿接绊憽?br />
3．A公司持有Ｈ公司發(fā)行在外100萬(wàn)股具有表決權(quán)股份，持股比例為８０%。Ｈ公司持有I公司具有表決權(quán)的股份６０%。Ｉ公司持有Ｊ公司具有表決權(quán)的股份4%對(duì)，該項(xiàng)投資意在短期持有以獲得收益，無意于參加J公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，在J公司董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)中沒有派出任何代表。
4．A公司購(gòu)買了K公司28%表決權(quán)的資本，K企業(yè)的其他股票被大量不相關(guān)的個(gè)人及企業(yè)所持有。在五人董事會(huì)成員中，有一人為A企業(yè)派出，A企業(yè)派出的董事有權(quán)向董事會(huì)、其他董事會(huì)成員以及管理人員提出建議。
Ａ公司的董事長(zhǎng)也是L公司的董事長(zhǎng)；Ｋ公司的總經(jīng)理的妻子是M公司和Ｎ公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)。
除以上提供的資料外，不考慮其它因素的影響。
要求：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，分別作出分析判斷：
1. A公司與B公司、A公司與C公司、A公司與D公司、A公司與F公司、B公司與C公司、C公司與D公司、D公司與E公司、E公司與F公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為什么？
2. A公司與G公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為什么？
3．Ａ公司與Ｉ公司、Ａ公司與Ｊ公司、Ｈ公司與Ｉ公司、Ｉ公司與Ｊ公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為什么？
4．Ａ公司與Ｋ公司、Ａ公司與Ｌ公司、Ａ公司與Ｍ公司、Ｋ公司與Ｍ公司、Ｍ公司與Ｎ公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為什么？
本例中，A公司與B公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)锳公司擁有B公司60％的表決權(quán)股份。A公司與C公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)锳公司與C公司既不存在直接或間接控制，也不存在共同控制和重大影響。A公司與D公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)椋凉鹃g接共同控制Ｄ公司。A公司與F公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)椋凉鹃g接對(duì)Ｆ公司具有重大影響。B公司與C公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這是因?yàn)椋m然B公司與C公司共同控制D公司和E公司，但沒有證據(jù)說明B公司與C公司存在控制、共同控制或重大影響的關(guān)系。C公司與D公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)镃公司共同控制D公司。D公司與E公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，雖然B公司與C公司共同控制D公司和E公司，但沒有證據(jù)說明D公司與E公司存在控制、共同控制或重大影響的關(guān)系。E公司與F公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)镋公司對(duì)F公司具有重大影響。
A公司與G公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)锳公司對(duì)G公司具有重大影響。
Ａ公司與Ｉ公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ａ公司間接控制Ｉ公司。Ａ公司與Ｊ公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因?yàn)锳公司與Ｊ公司不存在間接控制關(guān)系，也不存在直接重大影響關(guān)系。Ｈ公司與Ｉ公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ｈ公司直接控制Ｉ公司。I公司與Ｊ公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ｉ公司對(duì)Ｊ公司不具備重大影響。
Ａ公司與Ｋ公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司對(duì)Ｋ公司具有重大影響。Ａ公司與Ｌ公司存在關(guān)聯(lián)方，因?yàn)椋凉九cＬ公司擁有同一董事長(zhǎng)。Ａ公司與Ｍ公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ａ公司與Ｍ公司不存在控制、共同控制或重大影響關(guān)系。Ｋ公司與Ｍ公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ｋ公司與Ｍ公司的關(guān)鍵管理者具有密切關(guān)系。Ｍ公司與Ｎ公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，Ｋ公司與Ｍ公司的關(guān)鍵管理者具有密切關(guān)系
二、關(guān)聯(lián)方交易及其判斷
關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。這一定義的要點(diǎn)有：
(一)按照關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間的交易，即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。
(二)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征。通常情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移。
(三)關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)方交易通常能在一般商業(yè)條款中使參與雙方受益。一般商業(yè)條款是指那些不會(huì)比與非關(guān)聯(lián)方交易可望合理受益更多或更少的商業(yè)條款。母公司與其子公司之間的交易 在使用其他條款沒有有利之處時(shí)，經(jīng)常以這種條款進(jìn)行。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易是為了使交易的一方受益而進(jìn)行的，例如，某一公司的董事可能影響銷售給他本人的一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格，使之低于市價(jià)；或是一方為另一方提供使得而參與交易。另外，一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易可能按為減少企業(yè)由于另一國(guó)家稅收或關(guān)稅而引起的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)而設(shè)計(jì)的條款定價(jià)。
會(huì)計(jì)上確認(rèn)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移通常是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，并以各方同意的價(jià)格為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時(shí)可能在一定集中度的彈性，而在非關(guān)聯(lián)方之間的交易中則沒有這種彈性，非關(guān)聯(lián)方之間的價(jià)格是公平價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了關(guān)聯(lián)方交易中確定價(jià)格的幾種例子，如可比不可控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加成法等。但在有些情況下，如果不存在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，交易就不會(huì)發(fā)生，如子公司銷售給母公司的產(chǎn)品按照成本計(jì)價(jià)，因?yàn)槿绻腹静毁I這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品可能就沒有買主，在這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取按成本計(jì)價(jià)的方法；在另外一些情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取不計(jì)價(jià)的講法，例如，免費(fèi)提供管理服務(wù)等。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度中沒有提供交易價(jià)格計(jì)價(jià)的例子，因?yàn)樵谌粘Ｉ虡I(yè)活動(dòng)中，因交易的特殊性，其定價(jià)方法也各異，交易價(jià)格通常由交易各方協(xié)商確定(除國(guó)家對(duì)部分商品有特殊定價(jià)政策外)，會(huì)計(jì)制度無法說明交易時(shí)的定價(jià)政策和定價(jià)方法，如關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)按出廠人偶、批發(fā)價(jià)、合同價(jià)等確定。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度舉例說明了關(guān)聯(lián)方交易的例子，這些例子只是各種交易形式的一部分。判斷是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)以交易是否發(fā)生為依據(jù)，而不以是否收取價(jià)款為前提。關(guān)聯(lián)方的交易類型主要有：
1．購(gòu)買或銷售商品 ，購(gòu)買或銷售商品 是關(guān)聯(lián)方交易較常見的交易事項(xiàng)例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購(gòu)買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。
.2.購(gòu)買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給子公司設(shè)備或建筑物等。
3.提供或接受勞務(wù)。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用20萬(wàn)元。
4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售市場(chǎng)?；虼砗炗喓贤?。
5.租賃。租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。
6.提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑慕杩罨驒?quán)益性資金)。例如，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金，或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動(dòng)等。
7.擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸，加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，一方往往為另一方提供為取得借貸、買賣等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所需的擔(dān)?；虻盅?。
8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個(gè)人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財(cái)務(wù)和日常經(jīng)營(yíng)。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。
9.研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對(duì)某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購(gòu)買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)交易。
10.許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。
11.關(guān)鍵管理人員報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。
三、關(guān)聯(lián)方披露
關(guān)聯(lián)方交易披露的信息如下：
（1）發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況，應(yīng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。披露的交易要素有：
1）交易的金額
2）未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息；
3）未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額（當(dāng)期計(jì)提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額。
（2）關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露，類型相似的在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響的確情況下，可合并披露。
（4）只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。
例：
A公司為股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司），2004年A公司有關(guān)情況如下：
1.A和B公司的董事長(zhǎng)為同一人。2004年10月20日，A公司為B公司提供貸款擔(dān)保。被擔(dān)保貸款本金2000萬(wàn)元，期限3年，年利率5%。根據(jù)合同，B公司到期無法償付該貸款時(shí)，A公司對(duì)該貸款本金及利息承擔(dān)還款責(zé)任。
2.A公司于2004年3月轉(zhuǎn)讓了C有限責(zé)任公司。轉(zhuǎn)讓后，C有限責(zé)任公司改名為CD有限責(zé)任公司，并成為D公司的全資子公司。2004年11月份，A公司與D公司簽訂委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議，委托A公司經(jīng)營(yíng)管理CD公司，協(xié)議規(guī)定A公司在CD公司盈利時(shí)，按凈利潤(rùn)5%收取經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)。
3.E公司為A公司的子公司，A公司擁有其90%的股權(quán)。2004年6月1日，在A公司幫助下，E公司與F公司簽訂了一項(xiàng)軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議的主要內(nèi)容如下：
F公司委托E公司開發(fā)甲、乙、丙三套系統(tǒng)軟件，合同總價(jià)款為20000萬(wàn)元。
在項(xiàng)目開發(fā)過程中，E公司應(yīng)嚴(yán)格按照F公司所提出的技術(shù)要求進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)。如E公司不能按照F公司的規(guī)定或要求開發(fā)軟件，由此造成的損失和責(zé)任均由E公司承擔(dān)。
4.G公司曾是A公司的子公司，但2003年3月、12月經(jīng)過兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，A公司占有G公司具有表決權(quán)的股份68%已經(jīng)全部轉(zhuǎn)讓出去。2004年A公司銷售給G公司的產(chǎn)品利潤(rùn)率為60%，其銷售收入占A公司全部銷售收入的76%。
5.A公司與H公司洽談，準(zhǔn)備購(gòu)買H公司持有I公司具有表決權(quán)的股份80%。至2004年底該收購(gòu)協(xié)議尚未最終達(dá)成，2004年度A公司銷售給I公司的產(chǎn)品利潤(rùn)率為55%。(該產(chǎn)品的一般利潤(rùn)率為21%)
要求：
1.判斷2004年A公司與B公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
2.判斷2004年A公司與D公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
3.判斷2004年A公司與E公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
4.判斷A公司與G公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
5.判斷A公司與H公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易，為什么？如何披露？
本例中，2004年A公司與B公司存在關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)锳和B公司的董事長(zhǎng)為同一人，且A公司位B公司提供擔(dān)保。披露情況如下：
A和B公司的董事長(zhǎng)為同一人。2004年10月20日，A公司為B公司提供貸款擔(dān)保。被擔(dān)保貸款本金2000萬(wàn)元，期限3年，年利率5%。根據(jù)合同，B公司到期無法償付該貸款時(shí)，A公司對(duì)該貸款本金及利息承擔(dān)還款責(zé)任。
2004年A公司與D公司不存在關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)闆]有證據(jù)證明A公司與D公司之間存在控制、共同控制和重大影響的關(guān)系。
2004年A公司與E公司不存在關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)锳公司與E公司是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但不存在交易。
A公司與G公司存在關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)锳公司實(shí)質(zhì)上對(duì)G公司存在重大影響。披露情況如下：
A公司與G公司交易: (1)未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件；(2)未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額（當(dāng)期計(jì)提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額）；(3)取消金額和相應(yīng)比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。
G公司: （１）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化；（２）企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)；（３）所持股份或權(quán)益及其變化。
A公司與H公司存在關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)锳公司實(shí)質(zhì)上對(duì)I公司存在重大影響。披露情況如下：
A公司與I公司交易: (1)未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件；(2)未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額（當(dāng)期計(jì)提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額）；(3)取消金額和相應(yīng)比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露其金額。
I公司: （１）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化；（２）企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)；（３）所持股份或權(quán)益及其變化。
第四節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。例如，甲公司2005年會(huì)計(jì)報(bào)表，2006年2月15日是審計(jì)報(bào)告日，3月5日董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出，3月15日實(shí)際報(bào)出，則資產(chǎn)負(fù)債表日后期間是2006年1月1日至3月5日。又如，甲公司2005年10月有訴訟事項(xiàng)，將于2006年3月10日判決。2006年2月進(jìn)行審計(jì)，06年3月5日批準(zhǔn)報(bào)出。此事項(xiàng)為重要事項(xiàng)，3月15日權(quán)利機(jī)構(gòu)再次批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出。此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日后期間是04年1月1日至3月15日。
理解該定義應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：
1.資產(chǎn)負(fù)債表日是指年度(12月31日) 或中期(6月30日)資產(chǎn)負(fù)債表上的日期;
2.財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。
3. 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括整個(gè)期間有利或不利事項(xiàng)。
4.不是特定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的全部事項(xiàng)，而是與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況有關(guān)的事項(xiàng)，或雖然與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況無關(guān)但對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有重大影響的事項(xiàng)
5.不包括中止?fàn)I業(yè)的議題。
二、資產(chǎn)負(fù)債日后兩類事項(xiàng)的劃分
資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)包括兩類。第一類，是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)，稱為調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)有如下特點(diǎn)：
1、在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng)；
2、 對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況編制會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。
例如2005年10月甲公司有一訴訟事項(xiàng)，在05年12月31日未結(jié)案，而是在06年年初結(jié)案，則屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。
第二類是在資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項(xiàng)，稱為非調(diào)整事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)如下：
1、資產(chǎn)負(fù)債日并沒發(fā)生或存在，完全是期后才發(fā)生的事項(xiàng)。
2、對(duì)理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的事項(xiàng)。
例如，甲公司在2005年年末批準(zhǔn)進(jìn)行債務(wù)重組，06年1月重組完成，此為調(diào)整事項(xiàng)。又如，甲公司在2006年初商討進(jìn)行債務(wù)重組，在06年2月重組完成，此為非調(diào)整事項(xiàng)。
判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是調(diào)整的還是非調(diào)整事項(xiàng)，關(guān)鍵看該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已經(jīng)存在或發(fā)生，若資產(chǎn)負(fù)債表日已存在，只是提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)則屬于調(diào)整事項(xiàng)；若該事項(xiàng)就是資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的，對(duì)理解會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。值得注意的是，分配現(xiàn)金股利和股票股利都作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。
三、主要調(diào)整事項(xiàng)
1、已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損。這一事項(xiàng)是指，在年度或中期資產(chǎn)負(fù)債表日以前，或在年度或中期資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)當(dāng)時(shí)資料判斷某項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生了損失或永久性減值，但沒有最后確定是否會(huì)發(fā)生，因而按照當(dāng)時(shí)最好的估計(jì)金額反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中。但在年度或中期資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，所取得的新的或進(jìn)一步的證據(jù)能證明該事實(shí)成立，即某項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或永久性減值，則應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所作的估計(jì)予以修正。
2、銷售退回。這一事項(xiàng)是指，在資產(chǎn)負(fù)債表日以前或資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)合同規(guī)定所銷售的物資已經(jīng)發(fā)出，當(dāng)時(shí)認(rèn)為與該項(xiàng)物資所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，貨款能夠收回，根據(jù)收入確認(rèn)原則確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)了相關(guān)成本。即在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)確認(rèn)為已經(jīng)銷售，并在會(huì)計(jì)報(bào)表上反映。但在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間所取得的證據(jù)證明該批已確認(rèn)為銷售的物資確實(shí)已經(jīng)退回，應(yīng)作為調(diào)整項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，并調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的數(shù)字。值得說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的銷售退回，既包括報(bào)告年度銷售的物資，在報(bào)告年度的資產(chǎn)負(fù)債表日后退回；也包括報(bào)告年度前銷售的物資，在報(bào)告年度的資產(chǎn)負(fù)債表日后退回。
3、已確定獲得或支付的賠償。這一事項(xiàng)是指，在資產(chǎn)負(fù)債表日以前，或資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的賠償事項(xiàng)，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間提供了新的證據(jù)，表明企業(yè)能夠收到賠償款或需要支付賠償款，這一新的證據(jù)如果對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所作的估計(jì)需要調(diào)整的，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
四、調(diào)整事項(xiàng)的處理原則與方法
1、賬務(wù)處理基本原則：
資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，作出賬務(wù)處理，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整（但不包括現(xiàn)金流量表正表）。
2、賬務(wù)處理方法
（1）涉及損益的，通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)整損益。
（2）涉及利潤(rùn)分配的，通過“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”調(diào)整。
（3）不涉及損益，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目。
（4）通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。
①資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字；
②當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
③提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)。
需要說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)如涉及貨幣資金和現(xiàn)金收支項(xiàng)目的，均不調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的數(shù)字。
五、調(diào)整事項(xiàng)舉例
下列所有例子均是針對(duì)上市公司而言的，并假定財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日均為次年4月30日，所得稅率為33％，資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)等于按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金，提取法定盈余公積和法定公益金之后，不再作其他分配。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)除企業(yè)提取的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備不能調(diào)整應(yīng)交納的所得稅外，假定其他事項(xiàng)按稅法規(guī)定均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅。下列所有例子中涉及需要調(diào)整現(xiàn)金流量表附注有關(guān)項(xiàng)目數(shù)字的略去。
1、已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生減損
例：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生減損
甲公司2005年4月銷售給乙企業(yè)一批產(chǎn)品，價(jià)款為58000元（含應(yīng)向購(gòu)貨方收取的增值稅額），乙企業(yè)于５月份收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù)。按合同規(guī)定乙企業(yè)應(yīng)于收到所購(gòu)物資后一個(gè)月內(nèi)付款。由于乙企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳，到2005年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備2900元(假定壞賬準(zhǔn)備提取比例為5%)，12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款項(xiàng)目的余額為80000元，壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目的余額為4000元；該項(xiàng)應(yīng)收賬款已按58000元列入資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款項(xiàng)目?jī)?nèi)。甲公司于2006年3月2日收到乙企業(yè)通知，乙企業(yè)已行破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款，預(yù)計(jì)甲公司可收回應(yīng)收賬款的40%。
甲公司在接到乙企業(yè)通知時(shí)，首先判斷是屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，并根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理如下：
(1)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備=58000×60%-2900=31900(元)
借：以前年度損益調(diào)整31900
貸：壞賬準(zhǔn)備31900
(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅(31900×33%)10527
貸：以前年度損益調(diào)整10527
(3)將以前年度損益調(diào)整科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)21373
貸：以前年度損益調(diào)整(31900-10527)21373
(4)調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積3205.95
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)(21373×15%)3205.95
(5)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字：
①資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)減應(yīng)收賬款31900元；調(diào)減應(yīng)交所得稅10527元；調(diào)減盈余公積3205.95元；調(diào)減未分配利潤(rùn)21373×（1-15%）=18167.05元
②利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增管理費(fèi)用31900元；調(diào)減所得稅費(fèi)用10527元；調(diào)減提取法定盈余公積21373×10%=2137.30元；調(diào)減提取法定公益金21373×5%=1068.65元；調(diào)減未分配利潤(rùn)18167.05元。
(6)調(diào)整2006年3月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。甲公司在編制2006年1、2月份的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按照上述調(diào)整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，甲公司除了調(diào)整2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2006年3月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上面所述方法調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填列。
2、銷售退回
（1）本期發(fā)生本期的銷售退回，沖減退回當(dāng)期的收入和成本、稅金。如2005年12月銷售的產(chǎn)品，2006年6月退回，沖減退回當(dāng)期的收入和成本、稅金。如2005年12月銷售或2004年銷售的產(chǎn)品，2006年1月（財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前）退回，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。
A、資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前的處理。
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及報(bào)告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額，以及報(bào)告年度應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)按應(yīng)沖減的收入，借記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入）”科目，按可沖回的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按應(yīng)收或已退回的價(jià)款，貸記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等科目；按退回商品的成本，借記“庫(kù)存商品”等科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出）”科目；按應(yīng)調(diào)整的消費(fèi)稅等其他相關(guān)稅費(fèi)，借記“應(yīng)交稅金”等科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整相關(guān)的稅金及附加）”科目；如涉及調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的，還應(yīng)借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)用）”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
例：
乙公司2005年11月銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售階格25000萬(wàn)元（不含應(yīng)向購(gòu)買方收取的增值稅額），銷售成本20000萬(wàn)元，貸款于當(dāng)年12月31日尚未收到。2006年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗(yàn)收物資時(shí)，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。乙公司希望通過協(xié)商解決問題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將該應(yīng)收賬款29250萬(wàn)元（包括向購(gòu)買方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款項(xiàng)目?jī)?nèi)，公司按應(yīng)收賬款年末余額的5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2006年1月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回。乙公司于2006年1月15日收到退回的產(chǎn)品以及購(gòu)貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假如該物資增值稅稅率為17％，乙公司為增值稅一般納稅人。不考慮其他稅費(fèi)因素。假定商品的退回，發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前）
首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定判斷該事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)，再按調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理如下：（單位：萬(wàn)元）
乙公司賬務(wù)處理：
①調(diào)整銷售收入
借；以前年度損益調(diào)整25000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（25000×17％）4250
貸：應(yīng)收賬款29250
?、谡{(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額
借：壞賬準(zhǔn)備（29250×5％）1462.50
貸：以前年度損益調(diào)整1462.50
③調(diào)整銷售成本
借：庫(kù)存商品20000
貸：以前年度損益調(diào)整20000
④調(diào)整應(yīng)交所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅1167.38
貸：以前年度損益調(diào)整［（25000－20000－1462.50）×33％］1167.38
⑤將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)2370.12
貸：以前年度損益調(diào)整（25000－20000－1462.50－167.38）2370.12
?、拚{(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積355.52
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)（2370.12×15％）355.52
⑦調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字：
資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)減應(yīng)收賬款（29250-1462.5）27787.5萬(wàn)元；調(diào)增庫(kù)存商品20000萬(wàn)元；調(diào)減應(yīng)交所得稅（4250+1167.38）5417.38萬(wàn)元；調(diào)減盈余公積355.52萬(wàn)元；調(diào)減未分配利潤(rùn) 2370.12×（1-15%）=2014.60萬(wàn)元
利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入25000萬(wàn)元；調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000萬(wàn)元；調(diào)減管理費(fèi)用1462.50萬(wàn)元；調(diào)減所得稅費(fèi)用1167.38萬(wàn)元；調(diào)減提取法定盈余公積2370.12×10%=237.01萬(wàn)元；調(diào)減提取法定公益金2370.12×5%=118.51萬(wàn)元；調(diào)減未分配利潤(rùn)2014.60萬(wàn)元。
?、嘁夜?006年1月份的資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)應(yīng)按上述方法調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填列。
B、資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后的處理。用遞延稅款代替應(yīng)交稅金。例如，如企業(yè)2月15日所得稅匯算清繳，3月份發(fā)生退貨，05年的應(yīng)交稅金已交納，不能調(diào)整05的應(yīng)交稅金，而是調(diào)整遞延稅款。
⑴對(duì)于報(bào)告年度所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：
①企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，對(duì)于報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的屬于報(bào)告年度銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報(bào)告年度的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。
②企業(yè)采用的納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按照可調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額、屬于報(bào)告年度的銷售退回對(duì)報(bào)告年度利潤(rùn)總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)用）”科目。即，報(bào)告年度所得稅匯算清繳以后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的屬于報(bào)告年度銷售退回的所得稅影響，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅費(fèi)用。
⑵所得稅匯算清繳以后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回對(duì)本年度所得稅費(fèi)用計(jì)量的影響，應(yīng)根據(jù)企業(yè)采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：
①企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額，減去報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報(bào)告年度利潤(rùn)總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按本年度應(yīng)交的所得稅，確認(rèn)本年度所得稅費(fèi)用。
②企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)回因報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的屬于報(bào)告年度的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。企業(yè)應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額，減去報(bào)告年度所得稅匯算清繳后至報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的銷售退回影響的報(bào)告年度利潤(rùn)總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，確認(rèn)為本年度應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)按本年度應(yīng)交所得稅加上本年度轉(zhuǎn)回的報(bào)告年度銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，同時(shí)轉(zhuǎn)回有關(guān)的遞延稅款。
3、表明因資產(chǎn)負(fù)債日存在的某項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)予以確認(rèn)，或已對(duì)某項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債需要調(diào)整。例如，如企業(yè)2005年10月發(fā)生訴訟事項(xiàng)，2005年12月31日法院未判決。2006年1月法院作出判決。如2005年預(yù)計(jì)的數(shù)額和判決的數(shù)額一致，不調(diào)整損益。如預(yù)計(jì)的數(shù)額和判決的數(shù)額不一致，則需要調(diào)整。
例：
甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)供銷合同，合同中訂明甲公司在2005年11月份內(nèi)供應(yīng)給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。乙公司通過法律程序要求甲公司賠償經(jīng)濟(jì)損失55000元。該訴訟案件在12月31日尚未判決，甲公司記錄了40000元的其他應(yīng)付款，并將該項(xiàng)賠償款反映在12月31日的會(huì)計(jì)報(bào)表上，乙公司未記錄應(yīng)收賠償款。
2006年2月7日，經(jīng)法院一審判決，甲公司需要償付乙公司經(jīng)濟(jì)損失50000元，甲公司不再上訴，并假定賠償款已經(jīng)支付。
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司和乙公司首先應(yīng)判斷該事項(xiàng)屬于調(diào)整事項(xiàng)，并分別按調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理如下：
甲公司：
(1)記錄支付的賠償款
借：以前年度損益調(diào)整10000
貸：其他應(yīng)付款10000
借：其他應(yīng)付款50000
貸：銀行存款50000
?。ㄗⅲ嘿Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)如涉及現(xiàn)金收支項(xiàng)目的，均不調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表正表各項(xiàng)目數(shù)字。本例中，雖然支付了賠償款并存入銀行，但在調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，只需要第一筆分錄，不需要第二筆分錄。）
(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅3300
貸：以前年度損益調(diào)整 (10000×33%)3300
(3)將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)6700
貸：以前年度損益調(diào)整 (10000-3300)6700
(4)調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：盈余公積1005
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) (6700×15%)1005
(5)調(diào)整甲公司報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字：
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增其他應(yīng)付款10000元；調(diào)減應(yīng)交稅金3300元；調(diào)減盈余公積1005元；調(diào)減未分配利潤(rùn)6700×（1-15%）=5695元
利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增營(yíng)業(yè)外支出10000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用3300萬(wàn)元；調(diào)減提取法定盈余公積6700×10%=670元；調(diào)減提取法定公益金6700×5%=335元；調(diào)減未分配利潤(rùn)5695元。
(6)調(diào)整2006年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。甲公司在編制2006年1月份的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按照上述調(diào)整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，甲公司除了調(diào)整2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2006年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上述方法調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填列。
乙公司：
(1)記錄已收到的賠償款
借：其他應(yīng)收款50000
貸：以前年度損益調(diào)整50000
?。ㄗⅲ嘿Y產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)如涉及現(xiàn)金收支項(xiàng)目的，均不調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表正表各項(xiàng)目數(shù)字。收到銀行存款時(shí)，不調(diào)整上年會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額）
(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借：以前年度損益調(diào)整16500
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 (50000×33%)16500
(3)將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借：以前年度損益調(diào)整33500
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) (50000-16500)33500
(4)調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)5025
貸：盈余公積 (33500×15%)5025
(5)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字：
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增其他應(yīng)收款50000元；調(diào)增應(yīng)交稅金16500元；調(diào)增盈余公積5025元；調(diào)增未分配利潤(rùn)28475元。
利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增營(yíng)業(yè)外收入50000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用16500萬(wàn)元；調(diào)增提取法定盈余公積33500×10%=3350元；調(diào)增提取法定公益金33500×5%=1675元；調(diào)增未分配利潤(rùn)28475元。
(6)調(diào)整2006年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。乙公司在編制2006年1月份的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按照調(diào)整前的數(shù)字作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，由于發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，乙公司除了調(diào)整2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2006年2月份資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其年初數(shù)按照上述方法調(diào)整，按調(diào)整后的數(shù)字填列。
此外，下列幾項(xiàng)，也是調(diào)整事項(xiàng)的例子：
1、在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前提起的訴訟，以不同于資產(chǎn)負(fù)債表中登記的金額而結(jié)案。（往往與或有事項(xiàng)相聯(lián)系）
2、新的證據(jù)表明，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)長(zhǎng)期合同應(yīng)計(jì)收益的估計(jì)存在重大誤差。（往往與會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則相聯(lián)系）
3、解決在資產(chǎn)負(fù)債表日正在商議的債務(wù)重組協(xié)議。（往往與債務(wù)重組準(zhǔn)則相聯(lián)系）
六、非調(diào)整事項(xiàng)舉例
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)如屬于非調(diào)整事項(xiàng)，由于這類事項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況無關(guān)，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表是不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)檫@樣做通常會(huì)導(dǎo)致在賺取收益或發(fā)生費(fèi)用的日期之前報(bào)告這些金額。因此，對(duì)于非調(diào)整事項(xiàng)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，也不需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映最近期的相關(guān)信息，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)性的要求；同時(shí)，由于這類事項(xiàng)可能很重大，如不加以說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果作出正確的估價(jià)和決策，因而需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明事項(xiàng)的內(nèi)容、估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響，以提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來補(bǔ)充資產(chǎn)負(fù)債表日編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息。如無法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的影響作出估計(jì)，應(yīng)說明其原因。
比較常見的非調(diào)整事項(xiàng)的例子如下（以下例子均假定財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是次年的4月30日）：
例：
甲企業(yè)于2006年1月15日經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行三年期債券500000萬(wàn)元，面值100元，年利率10％，企業(yè)按110元的價(jià)格發(fā)行，并于2006年3月15日發(fā)行結(jié)束。企業(yè)應(yīng)在2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行披露。
例：
乙企業(yè)是一家工業(yè)企業(yè)， 2006年1月10日，經(jīng)董事會(huì)決定以1000000元購(gòu)買另外兩家小型加工企業(yè)為其生產(chǎn)配件，使其成為乙企業(yè)的全資子公司，購(gòu)買工作于2006年4月15日結(jié)束。乙企業(yè)應(yīng)在2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行披露。
例：
甲企業(yè)2005年9月銷售給乙企業(yè)一批產(chǎn)品，貨款為3000000元，乙企業(yè)收到物資驗(yàn)收入庫(kù)后開出6個(gè)月承兌的商業(yè)匯票。甲企業(yè)于2005年12月31日編制2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將這筆應(yīng)收票據(jù)列入資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)。甲企業(yè)2006年1月20日收到乙企業(yè)通知，乙企業(yè)由于發(fā)生火災(zāi)，燒毀了大部分廠房和設(shè)備，已無力償付所欠貨款。對(duì)于這一非調(diào)整事項(xiàng)，甲企業(yè)和乙企業(yè)均應(yīng)在2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
例：
丁企業(yè)有一筆長(zhǎng)期美元貸款，在編制1993年12月31日的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)已按1993年末的匯率進(jìn)行折算（假定2005年末的匯率為1美元兌換5.8元人民幣），國(guó)家規(guī)定從1994年1月1日起進(jìn)行外匯管理體制改革，外匯管理體制改革后，人民幣對(duì)美元的匯率為1美元兌換8.5元人民幣。對(duì)于這一非調(diào)整事項(xiàng)，丁企業(yè)應(yīng)在1993年度的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
上述4個(gè)例子是準(zhǔn)則條文中明確指出的非調(diào)整事項(xiàng)，也是實(shí)務(wù)中常見的非調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)本準(zhǔn)則第6條提供的非調(diào)整事項(xiàng)的判斷原則，下面的例子也是非調(diào)整事項(xiàng)：
1、資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)制訂的利潤(rùn)分配方案包含的股票股利和現(xiàn)金股利。
2、企業(yè)合并或企業(yè)控制股權(quán)的出售。
3、資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致的索賠訴訟的結(jié)案。
4、資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)作出的債務(wù)重組的決定。
5、資產(chǎn)負(fù)債表日后出現(xiàn)的情況引起的固定資產(chǎn)或投資上的減值。
第五節(jié) 外幣折算
外幣交易，是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。
一、外幣交易的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)發(fā)生外幣交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。折算匯率一般應(yīng)采用交易發(fā)生日的即期匯率，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：
(1)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。
(2)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。
二、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算
1.企業(yè)對(duì)不處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：
(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。
(2)利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。
2.企業(yè)對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：
(1)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。
(2)在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。
3.企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；部分處置境外經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
三、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：
(1)企業(yè)及其境外經(jīng)營(yíng)選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。
(2)采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。
(3)計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額。
(4)處置境外經(jīng)營(yíng)對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額的影響。
例：A公司于2005年1月1日與B公司合資在美國(guó)投資C公司，C公司注冊(cè)資金為1000萬(wàn)美元，其中A公司出資800萬(wàn)美元，占80%；B公司出資200萬(wàn)美元，占20%。A公司本部2005年實(shí)現(xiàn)凈利2000萬(wàn)人民幣，C公司2005年實(shí)現(xiàn)凈利200萬(wàn)美元。2006年1月1日，A公司將其持有的C公司20%股分轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收益為2000萬(wàn)人民幣。
假定A公司實(shí)收資本為16000萬(wàn)元，A公司和C公司凈分配利潤(rùn)按10%提取盈余公積金。若不考慮相關(guān)稅費(fèi)，對(duì)A及C公司2005年初、年末的權(quán)益變化進(jìn)行計(jì)算并做出相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄。同時(shí)對(duì)A公司轉(zhuǎn)讓20%股份做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
2005年1月1日美元兌人民幣匯率為8.27；2005年12月31日美元兌人民幣的匯率為8.07；2005年平均匯率為：（8.27+8.07）/2=8.17。
（一）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中作為權(quán)益列示
A公司2005年末合并資產(chǎn)負(fù)債底稿表權(quán)益部分如下（單位：萬(wàn)元）
項(xiàng)目 A公司 C公司 合計(jì) 抵消 合并
股本 16000 8270 24270 -6616 17654
A公司 6616 6616 -6616 0
B公司 1654 1654 1654
盈余公積 200 163.4 363.4 -130.72 232.68
未分配利潤(rùn) 2107.2 1470.6 3577.8 -1176.48 2401.32
外幣報(bào)表折算差額 -220 -220 -220
所有者權(quán)益 18307.2 9904 28211.2 -7923.2 21722
1、按原制度編制相關(guān)分錄及財(cái)務(wù)處理：
（1）外幣報(bào)表折算差額的計(jì)算：①股本按期初匯率折算，而資產(chǎn)負(fù)債按期末匯率折算；②損益利潤(rùn)表項(xiàng)目按平均匯率折算。
外幣報(bào)表折算差額=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220萬(wàn)元
（2）A公司按80%權(quán)益法做賬：本期對(duì)C公司投資增加權(quán)益=200*80%*8.17=1370.20（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期投資 1307.20
貸：投資收益 1307.20
（3）A公司與C公司進(jìn)行合并抵銷：2005年末A長(zhǎng)期投資賬面余額=800*8.27+1307.20=7923.20（萬(wàn)元）
借：股本-A公司 6616 （=800*8.27）
盈余公積 130.72 （=20*8.17*0.8）
未分配利潤(rùn) 1176.48 [=（200-20）*8.17*0.8]
貸：長(zhǎng)期投資 7923.20
2、按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整
（1） 歸集少數(shù)股東權(quán)益
①將外幣報(bào)表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分記入少數(shù)股東權(quán)益：-220*20%=-44（萬(wàn)元）
②計(jì)算其他權(quán)益項(xiàng)目中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分
盈余公積：163.40*0.2=32.68（萬(wàn)元）
未分配利潤(rùn)：1470.60*0.2=294.12（萬(wàn)元）
股本-B公司：1654萬(wàn)元
③將上述項(xiàng)目調(diào)入少數(shù)股東權(quán)益
借：股本- B公司 1654
盈余公積 32.68
未分配利潤(rùn) 294.12
外幣報(bào)表折算差額 -44
貸：少數(shù)股東權(quán)益 1936.80
（2） 按新準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益做為權(quán)益項(xiàng)目在報(bào)表列示
項(xiàng)目 金額（萬(wàn)元）
股本 17654
盈余公積 200
未分配利潤(rùn) 2107.2
外幣報(bào)表折算差額 -176
少數(shù)股東權(quán)益 1936.80
所有者權(quán)益合計(jì) 21722
（二）A公司對(duì)C公司部分股權(quán)進(jìn)行處置時(shí)的相關(guān)處理
2006年1月1日，A公司將其所持有的C公司20%股份轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2000萬(wàn)元。
1、 按原制度進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：銀行存款 2000
貸：長(zhǎng)期投資 1980.80
投資收益 19.20
（2）按新準(zhǔn)則要求將列入權(quán)益的相關(guān)外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：-220*20%=-44（萬(wàn)元），對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行下列調(diào)整。
借：外幣報(bào)表折算差額 44
貸：投資收益 44
從上述計(jì)算可看出，考慮相應(yīng)外幣報(bào)表折算差額后，投資收益由原來的19.20萬(wàn)元，變?yōu)?3.20萬(wàn)元（=19.20+44），更客觀地反映了投資收益。
第六節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外。
2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同），通常情況下，母公司對(duì)被投資單位實(shí)施了控制，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外。
母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，
納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：
⑴通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；
⑵根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；
⑶有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
⑷在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票。
3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：
⑴按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
⑵已宣告破產(chǎn)的子公司；
⑶非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
⑷母公司不再控制的子公司；
⑸聯(lián)合控制主體；
⑹其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本合并程序
1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。
子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。
子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：
⑴子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；
⑵子公司所采用的與母公司不同會(huì)計(jì)政策的說明；
⑶子公司財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不同的說明；
⑷與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料；
⑸子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；
⑹編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。
三、合并資產(chǎn)負(fù)債表
1、合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，由母公司合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。
⑴母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致的，其差額應(yīng)作為“合并價(jià)差”在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述原則，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目（具體包括應(yīng)收及應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付、債券投資與應(yīng)付債券等）應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷。
母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計(jì)入合并投資收益項(xiàng)目。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)抵銷
2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。
3、母公司在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露出售的子公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。
四、合并利潤(rùn)表
1、合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為依據(jù)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。
⑴母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買方的營(yíng)業(yè)成本與銷售方的營(yíng)業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購(gòu)買方的營(yíng)業(yè)成本和銷售方的營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷后，固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷。其中，與當(dāng)期計(jì)提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并管理費(fèi)用等項(xiàng)目；與以前年度計(jì)提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷。
⑷母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益，應(yīng)當(dāng)與對(duì)方當(dāng)期未分配利潤(rùn)相互抵銷。
⑸子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之下“非控制權(quán)益損益”項(xiàng)目列示。
2、子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和非控制權(quán)益之間進(jìn)行分配。分配給非控制權(quán)益的當(dāng)期虧損超過了非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：
⑴章程或協(xié)議規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)，并且非控制權(quán)益有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；
⑵章程或協(xié)議未規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于非控制權(quán)益的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
3、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至處置日止的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
五、合并現(xiàn)金流量表
1、合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制
2、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法
⑴母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金進(jìn)行投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并收回投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目、合并吸收投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并投資所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、利潤(rùn)、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與分配股利、利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：
現(xiàn)金結(jié)算使母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）和應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)）同時(shí)減少的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；
現(xiàn)金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預(yù)收賬款和預(yù)付賬款同時(shí)增加的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；
現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款增加或減少，應(yīng)在合并收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：
母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品沒有形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目、合并購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；
⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額項(xiàng)目與合并購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期借款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并借款所收到現(xiàn)金項(xiàng)目與合并償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑺母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
3、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制方法
⑴當(dāng)期子公司的凈利潤(rùn)和非控制權(quán)益損益與母公司所享有的部分進(jìn)行抵銷，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目和合并非控制權(quán)益損益項(xiàng)目與合并投資損失（減：收益）項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑵母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減:增加）項(xiàng)目與合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減:減少）項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑶期初期末存在母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下，存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并存貨的減少（減:增加）項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷處理：
母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減:增加）項(xiàng)目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑸母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：
母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）項(xiàng)目之間相互抵銷；
母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)與合并固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目之間相互抵銷。
⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多攤銷或少攤銷的費(fèi)用的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷原則進(jìn)行處理。
⑺母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計(jì)提或少計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊的抵銷原則進(jìn)行處理。
⑻母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
⑼不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)項(xiàng)目中重復(fù)的部分應(yīng)予銷除。
4、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；
母公司在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除購(gòu)買日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
六、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表
1、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益增減變動(dòng)表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。
2、存在非控制權(quán)益的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表中增加“六、非控制權(quán)益”項(xiàng)目，分別年初非控制權(quán)益、本年非控制權(quán)益損益、年末非控制權(quán)益進(jìn)行列示
七、合并利潤(rùn)分配表
1、合并利潤(rùn)分配表以母公司和子公司的利潤(rùn)分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并利潤(rùn)分配表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。
⑴對(duì)于全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以及母公司利潤(rùn)表中投資收益項(xiàng)目，與子公司利潤(rùn)分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲(chǔ)備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應(yīng)付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項(xiàng)目相互抵銷。
⑵對(duì)于非全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以及母公司利潤(rùn)表中投資收益項(xiàng)目，非控制權(quán)益損益項(xiàng)目，與子公司利潤(rùn)分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲(chǔ)備基金、提取生產(chǎn)發(fā)展基金、應(yīng)付優(yōu)先股股利、提取任意盈余公積、應(yīng)付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項(xiàng)目相互抵銷。
八、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：
1.子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例。
2.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對(duì)其形成控制的原因。
3.母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對(duì)其形成控制的原因。
4.子公司所采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。
5.子公司與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。
6.本期增加子公司，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行披露。
7.本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有
