第六章 財務會計報告
一、關鍵考點的相關知識
（一）會計政策、會計估計變更和會計差錯更正
考試中重點掌握：會計政策、會計估計變更的判斷、會計核算方法的選擇。
1.會計政策變更
(1)常見的會計政策變更業務： 存貨發出計價方法改變；固定資產折舊范圍的改變；所得稅核算方法改變；資產開始計提減值準備等。
(2)會計政策變更的條件及不屬于會計政策變更的情況： 大綱 p41
(3)會計政策變更的處理方法：追溯調整法和未來適用法
未來適用法的應用：在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的。
2.會計估計變更
(1)常見的會計估計變更： 壞賬損失率的變化；固定資產折舊年限、凈殘值和折舊方法的變化；無形資產攤銷期的變化；勞務完工％的變化。
(2)會計估計變更的處理方法：未來適用法
當會計政策變更和會計估計變更無法區分時，按照會計估計變更處理。
（二）關聯方披露
1.關聯方的判斷方法 大綱 p45
2.關聯交易的披露： 大綱 p47
（三）資產負債表日后事項
1.常見的調整事項和非調整事項 大綱 p48
2.調整事項調整的內容：報告期期末數或本期數
（四）外幣折算
1.外幣業務折算
(1)業務發生時按照當日匯率折算；
(2)資產負債表日：貨幣性項目按照期末匯率折算，將匯兌差額計入損益。
2.外幣報表折算
(1)外幣報表折算的對象：企業的境外經營（境外的子公司、合營企業、聯營企業、；分支機構及境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構的記賬本位幣與企業不同的）；
(2)資產負債表的折算
資產和負債項目：按照資產負債表日的匯率折算；
所有者權益項目：實收資本、資本公積、盈余公積等按照形成時的歷史匯率折算；
未分配利潤按照計算結果反映。
報表折算差額：列示在“未分配利潤”項目下；當境外經營出售時，按比例結轉。
（五） 合并財務報表
A合并范圍的確定 :
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。
1.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2.母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。
（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。
3.在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
B.合并報表的組成:
a)合并資產負債表
1.合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。
2.子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。
3.母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。
因非同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。
4.母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。
b)合并利潤表
1.合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。
2.子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。
3.子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：
（1）公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益；
（2）公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。
4，母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
5.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
c）合并現金流量表
1.合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。
2.合并現金流量表補充資料可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。
3.母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
4.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。
d）合并所有者權益變動表
1.合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后。由母公司合并編制。
合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。
2.有少數股東的，應當在合并所有者權益變動表中增加“少數股東權益”欄目，反映少數股東權益變動的情況。
二、模擬試題示范
1.新華公司為一家上市公司，其對外投資和受托經營情況如下：
(1) 2004 年 4 月，新華公司與 A 公司、 B 公司共同投資設立 C 公司，三方所占股權比例分別為 48 ％、 44 ％和 8 ％。 C 公司董事會由 11 名成員組成，其中新華公司占 6 名， A 公司占 4 名， B 公司占 1 名，公司董事長由新華公司與 A 公司輪換委派。 C 公司的公司章程規定：公司任何董事會議的召開，必須滿足董事出席人數不低于 9 名的條件，特別重大事項，如章程的修改、增減資本等，須由出席董事會會議的董事一致通過，其他須由董事會決定的事宜，均須至少 9 名董事通過。另一方面，新華公司又與 B 公司簽署了一份關于在 C 公司經營決策權和財務管理權方面 B 公司將與新華公司保持一致意見的協議。據此，新華公司認為其獲得了對 C 公司的實質控制權，而要將其納入合并報表范圍。
[分析]《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。
根據 C 公司的公司章程規定，新華公司并沒有取得對 C 公司的實質控制權，而是與其他投資者實施共同控制。新華公司在編制合并會計報表時，不應將 C 公司納入合并會計報表的合并范圍。
(2)2003 年 1O 月，公司董事會決議通過了一項關于近期出售子公司 D 公司的計劃，該出售計劃實際于 2004 年 5 月完成。新華公司以準備于近期售出為由，將 D 公司排除在 2003 年度合并會計報表合并范圍之外。
[分析] (2) 原本在合并會計報表合并范圍內但計劃近期售出的子公司，仍然對 D 公司擁有控制權，子公司 D 公司仍應納入新華公司 2003 年度合并會計報表合并范圍內。
2004 年 5 月出售 D 公司，新華公司期末在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數；在編制合并利潤表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表；在編制合并現金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現金流量的信息，納入合并現金流量表，并將出售子公司所收到的現金在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金”項目下單列“出售子公司所收到的現金”項目反映。同時，為了提高會計信息的可比性，應在會計報表附注中披露出售 D 公司對本公司報告期 ( 日 ) 財務狀況和經營成果的影響，以及對前期相關金額的影響。
(3) 2004 年末，新華公司的一家子公司 E 公司所有者權益為負數，但尚無跡象表明其持續經營的能力受到任何影響。新華公司以該子公司所有者權益是負數為由將其排除在 2004 年度合并會計報表合并范圍之外。
[分析] (3) 按照《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》的有關規定，非持續經營的所有者權益為負數的子公司不納入合并會計報表合并范圍內。這里，非持續經營是一個重要的判斷條件，將直接影響到母公司是否具有控制力。在子公司仍然持續經營的情況下，新華公司作為母公司仍然能夠對其實施控制，則仍然必須將 E 公司納入合并會計報表的合并范圍。
(4) 2004 年 10 月，新華公司收購了一家 IT 公司的 50 ％股權，該 IT 公司有表決權股份的結構為：新華公司占 50 ％、 G 公司占 45 ％、 H 公司占 5 ％。新華公司成為該 IT 公司新的股東后，經協商，各投資方對該 IT 公司的原有章程進行了修改，修改后的章程規定：
①投資各方分別派出人員組成董事會，董事會為公司經營管理決策機構。公司董事會由 11 名董事組成，其中新華公司派出 6 人， G 公司派出 4 人，另外 1 人由 H 公司派出。董事會設董事長 1 名、副董事長 2 名。董事長由新華公司在其派出的董事中指定，副董事長由 G 公司和 H 公司在其各自派出的董事中指定。
② 董事會會議的法定人數為全體董事的 2 ／ 3 以上。達到法定人數，董事會會議方可通過董事會決議。董事會決議，由全體董事的簡單多數通過即可付諸實施。
另外，為保證在該 IT 公司董事會中的影響力，新華公司要求其派出的 6 名董事必須參加該 IT 公司的董事會會議。
新華公司認為按照合并會計報表的有關規定，必須擁有 50 ％以上有表決權股份才能夠對被投資單位實施控制，因其持股比例僅為 50 ％，因而在其 2003 年的合并會計報表中，未將該 IT 公司納入其報表合并范圍，而僅按照權益法核算該項投資。
[分析](4) 新華公司作為該 IT 公司的第一大股東，雖然其直接擁有該 IT 公司的權益性資本的比例不足半數以上，但從該 IT 公司的章程規定來看，新華公司能夠任命該 IT 公司董事會的多數成員，該 IT 公司董事會的任何一項決策，只需其董事會 11 名成員中的簡單多數通過即可實施。所以，新華公司對該 IT 公司的財務和生產經營政策具有控制權，應將該 IT 公司納入其合并會計報表的合并范圍，新華公司僅按照權益法核算該項投資的處理方法不正確。
(5)2004 年 1 月，新華公司與另一家企業簽訂 5 年期受托經營酒店的協議，按照協議約定，新華公司在受托經營期內享有對該酒店的財務和經營管理權，并享有或承擔其間該酒店實現的利潤或發生的虧損，作為報酬新華公司須定期支付給委托企業固定的委托經營費。雖然新華公司不持有該酒店的任何股權，但是，新華公司欲以實際控制為由將該酒店納入合并會計報表的合并范圍內。
[分析] (5) 合并的前提是權益性投資，即強調以權益性投資為基礎的實際控制。雖然新華公司按照受托經營協議享有對該酒店的財務和經營管理權，并享有或承擔其間酒店實現的利潤或發生的虧損，但不持有該酒店的任何股權，所以不能將該酒店納入合并范圍內。
要求：
請分析新華公司上述有關合并會計報表范圍的正確性并簡要說明理由。
2.模擬試卷一 （案例八）
黃山股份有限公司為上市公司，從2007年起執行財政部于2006年2月發布的《企業會計準則》。黃山公司適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。
黃山公司年度財務會計報告均在次年4月30日經董事會批準報出，年度所得稅匯算清繳均在次年4月1日完成。在對2007年財務會計報告的審計中，注冊會計師發現如下會計事項：
（1）黃山公司所得稅的核算在2006年前采用應付稅款法，2007年1月1日起執行《企業會計準則第18號——所得稅》所規定的方法。對于這一變更，黃山公司采用未來適用法進行處理，對2007年末資產負債表中各項目形成的暫時性差異按照規定確認了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
（2）2007年1月27日，A公司訴黃山公司產品質量案判決，法院一審判決黃山公司賠償A公司200萬元的經濟損失。黃山公司和A公司均表示不再上訴。2月1日，黃山公司向A公司支付上述賠償款。該訴訟案系黃山公司2006年9月銷售給A公司的X電子設備在使用過程中發生爆炸造成財產損失所引起的。A公司通過法律程序要求黃山公司賠償部分損失。2006年12月31日，該訴訟案件尚未作出判決。黃山公司估計很可能賠償A公司150萬元的損失，并據此在2006年12月31日確認150萬元的預計負債。
黃山公司將未確認的損失50萬元，計入了2007年2月的損益中。
（3）2007年12月3日，黃山公司向B公司銷售X電子產品10臺，銷售價格為每臺100萬元，成本為每臺80萬元。黃山公司于當日發貨10臺，同時收到B公司支付的部分貨款150萬元。2008年2月2日，黃山公司因X電子產品的質量問題同意給予B公司每臺2萬元的銷售折讓。黃山公司于2008年2月28日收到稅務部門開具的索取折讓證明單,并向B公司開具紅字增值稅專用發票。
黃山公司將銷售折讓調整了2008年2月的銷售收入20萬元。
（4）2007年12月3日，黃山公司與一家境外公司簽訂合同，向該境外公司銷售2臺大型電子設備，銷售價格為每臺60萬美元。12月20日，黃山公司發運該電子設備，并取得鐵路發運單和海運單。至12月31日，黃山公司尚未收到該境外公司匯來的貨款。假定該電子設備出口時免征增值稅，也不退回增值稅。
黃山公司該電子設備的成本為每臺410萬元。黃山公司對外幣業務采用業務發生時的市場匯率進行折算。2007年12月20日的市場匯率為1美元=7.8元人民幣，12月31日的市場匯率為1美元=7.7元人民幣。
黃山公司對該筆銷售產生的應收賬款在年末資產負債表中列示了936萬元人民幣。
（5）黃山公司為M公司的子公司，M公司總裁張某的兒子創辦了甲企業，生產黃山公司所需的一種主要材料。2007年8月在張總裁的介紹下，黃山公司所需的該種主要材料全部從甲公司購入，本年度共進貨3 000萬元，黃山公司已將貨款全部付清。
黃山公司對于此項交易，未在會計報表附注中作任何披露。
（6）2007年8月1日，黃山公司支付1650萬元購買了丁公司的全部股權。丁公司與黃山公司同屬一個企業集團，從事與黃山公司相同的業務。集團公司為了降低管理成本，提高專業管理水平，決定由黃山公司收購其全部股權，收購后作為黃山公司的一個業務分部。本次收購以合并日經注冊會計師審定的丁公司凈資產為基礎，上浮10%作為收購對價。經審計后的丁公司賬面凈資產為1 500萬元，黃山公司支付了1 650萬元，并于當日完成了合并有關手續。此外，黃山公司支付了8萬元與本次收購相關的注冊會計師審計費用。
黃山公司將支付的對價1650萬元與丁公司賬面凈資產1 500萬元之間的差額，以及審計費用計入了當期損益。
（7）黃山公司擁有乙公司30%的表決權資本。2007年10月，黃山公司與B公司簽訂協議，準備支付300萬元購買B公司持有的B公司40%的表決權資本。協議約定，在黃山公司和B公司股東大會批準并辦妥相關手續后，黃山公司獲得B公司擁有的B公司40%的表決權資本。11月5日，黃山公司和乙公司召開臨時股東大會，批準了股權轉讓協議，12月10日黃山公司支付了全部收購對價3 000萬元，至2007年12月31日，黃山公司尚未完成股權交接手續
在編制2007年度合并財務報表時，黃山公司未將B公司納入合并財務報表合并范圍。
要求：
1．分析判斷事項（1）中，黃山公司將所得稅核算方法的變更采用未來適用法進行處理是否正確，并說明理由；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
2．分析判斷事項（2）中，黃山公司將該訴訟中未確認的損失計入當期損益是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
3．分析判斷事項（3）中，黃山公司將銷售折讓沖減當期收入是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
4．分析判斷事項（4）中，黃山公司將外幣債權在資產負債表中列示的金額是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
5．分析判斷事項（5）中，黃山公司對此項交易未在會計報表附注中作任何披露是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
6．分析判斷事項（6）中，黃山公司收購丁公司的會計處理是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
7．分析判斷事項（7）中，黃山公司未將B公司納入合并財務報表合并范圍是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。
分析與提示：
1．黃山公司對所得稅核算方法的變更采用未來適用法不正確。
理由：所得稅核算方法的變更屬于會計政策變更，應采用追溯調整法進行處理。
正確處理方法：黃山公司應調整2007年年初留存收益，并調整遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
2．黃山公司將該訴訟中未確認的損益計入當期損益不正確。
理由：資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，應作為資產負債表日后事項的調整事項。
正確處理方法：黃山公司應調增2006年營業外支出50萬元，其他相關項目應一并調整。
3．黃山公司將上述銷售折讓沖減當期收入不正確。
理由：資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前售出資產的收入，應作為資產負債表日后事項的調整事項進行處理。
正確處理方法：黃山公司應調減2007年度營業收入20萬元，不調整成本。
4．黃山公司在資產負債表中列示的外幣債權的金額不正確。
理由：應收賬款金額人民幣936萬元，僅是業務發生時應收賬款按照當日匯率折算的金額，即2007年12月31日未按照期末匯率進行折算。按照規定，資產負債表中的金額應該是期末匯率折算的金額。
正確處理方法：按照2007年12月31日匯率折算，應收賬款資產負債表中的金額為924萬元人民幣（120萬美元×7.7），同時確認匯兌損失12萬元人民幣（936-924）。
5．黃山公司對此項交易未在會計報表附注中作任何披露不正確。
理由：根據《企業會計準則第36號——關聯方披露》的規定：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。由于黃山公司和甲企業同受張總裁控制或重大影響，據此判斷，黃山公司與甲公司存在關聯關系，同時存在關聯交易，應在會計報表附注中披露關聯方關系和關聯方交易。
正確處理方法：在會計報表附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：（1）交易的金額；（2）未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；（3）未結算應收項目的壞賬準備金額；（4）定價政策。
6．黃山公司收購丁公司的會計處理不完全正確，其中將支付的對價與丁公司賬面凈資產之間的差額計入當期損益不正確；將審計費用計入當期損益正確。
理由：先判斷黃山公司收購丁公司屬于同一控制下的合并。根據《企業會計準則第20號——企業合并》規定，同一控制下的企業合并是指，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，因黃山公司與丁公司同屬一家集團公司控制，故本次合并屬于同一控制下的企業合并。
在同一控制合并中，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
同時規定，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。
正確處理方法：黃山公司應將支付的對價1 650萬元與丁公司賬面凈資產1 500萬元之間的差額150萬元，首先沖減資本公積；資本公積不足沖減時，沖減盈余公積。
7．黃山公司未將B公司納入合并財務報表合并范圍正確。
理由：按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，但是有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。
本次收購完成后，黃山公司將擁有乙公司70%的表決權資本，能夠控制乙公司，應納入合并范圍。但黃山公司雖然支付了全部價款，直到2007年12月31日尚未完成股權交接手續，表明黃山公司并不能控制乙公司，因此，不能將乙公司納入2007年合并財務報表的合并范圍。
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