一、關鍵考點相關的知識
1.暫時性差異的確定
暫時性差異：資產或負債的賬面價值≠資產或負債的計稅基礎而形成的差異
(1)可抵扣差異＝資產的賬面價值＜資產的計稅基礎；
或： ＝負債的賬面價值＞負債的計稅基礎。
與可抵扣差異有關的業務：
①計提資產減值準備；
②企業存在未彌補的虧損；
③非同一控制下的企業合并，取得的可辨認資產公允價值低于原賬面價值的；
④對聯營、合營企業投資，當被投資企業發生虧損的；
⑥交易性金融資產、可出售金融資產的市價降低時；
⑦會計折舊＞稅法折舊時；
⑧存在預計負債時。
(2)應納稅差異＝ 資產的賬面價值＞資產的計稅基礎；或： 負債的賬面價值＜負債的計稅基礎
與應納稅差異有關的業務：
①會計折舊＜稅法折舊時；
②非同一控制下的企業合并，取得的可辨認資產公允價值高于原賬面價值的；
③對聯營、合營企業投資，當被投資企業實現凈利的；
④交易性金融資產、可出售金融資產的市價升高時。
2.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
(1)一般情況
期末遞延所得稅資產（負債）＝期末可抵扣（應納稅）差異的余額×當期稅率
(2)不能確認的遞延所得稅資產或負債
① 不能確認的遞延所得稅資產：與融資租賃的固定資產有關的可抵扣差異。
② 不能確認的遞延所得稅負債：
A.商譽的初始確認；
B.與融資租賃的固定資產有關的應納稅差異；
C.對聯營、合營企業的投資，當被投資企業盈利時，投資企業能夠控制利潤分配，但預計將來不會分配利潤時。
3.所得稅費用的計量
本期所得稅＝本期的應交稅金 +(期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）
二、模擬試題示范
1.天地股份有限公司所得稅的核算執行《企業會計準則第 18 號——所得稅》， 2007 年有關所得稅業務事項如下：
(1)天地公司存貨采用先進先出法核算，庫存商品年末賬面余額為 2000 萬元，未計提存貨跌價準備。按照稅法規定，存貨在銷售時可按實際成本在稅前抵扣。
[分析] 業務(1)不形成暫時性差異。理由：按照《企業會計準則第 18 號——所得稅》的規定，暫時性差異，是指資產或負債的 賬面價值 與其 計稅基礎 之間的差額。 2007 年末天地公司的庫存商品賬面余額為 2000 萬元，沒有計提存貨跌價準備，即賬面價值為 2000 萬元；存貨的賬面余額為其實際成本，可以在企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定自應稅經濟利益中抵扣，故庫存商品的計稅基礎為 2000 萬元。因資產賬面價值與其計稅基礎之間沒有差異，不形成暫時性差異。
(2)天地公司 2007 年末無形資產賬面余額為 600 萬元，已計提無形資產減值準備 100 萬元。按照稅法規定，計提的資產減值準備不得在稅前抵扣。
[分析] 業務(2)形成可抵扣暫時性差異。理由：無形資產的賬面價值為 500 萬元，其計稅基礎為 600 萬元，形成暫時性差異 100 萬元；按照規定，當資產的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異，故上述暫時性差異為可抵扣暫時性差異。
(3)2007 年 12 月，天地公司收購了丁公司 100% 的股份（兩者不存在關聯關系），完成合并后將其作為天地公司的分公司。合并日，天地公司按取得的各項可辨認資產的公允價值 800 萬元入賬；而原資產賬面金額為 650 萬元。按照稅法規定，可以在稅前抵扣的金額為其原賬面金額。
[分析] 業務(3)形成應納稅暫時性差異。理由：資產的賬面價值為 800 萬元，其計稅基礎為 650 萬元，形成暫時性差異。按照規定，當資產的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異，故上述暫時性差異為應納稅暫時性差異。
【要求】分析判斷上述業務事項是否形成暫時性差異；如果形成暫時性差異，請指出屬于何種暫時性差異，并說明理由。
2.甲股份有限公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率 33% 。 2004 年 12 月購入一臺設備，原值 120 萬元，預計使用年限三年，預計凈殘值為零，按直線法計提折舊。 2005 年 12 月 31 日 ，因減值計提固定資產減值準備 20 萬元。計提減值后，原預計使用年限和預計凈殘值不變。
【要求】根據資料，分析填列下表（包括計算折舊、計稅基礎、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅資產、本期所得稅費用等）。
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定資產原值 120
減：累計折舊 0
固定資產凈值 120
減：減值準備 0
固定資產凈額（賬面價值） 120
稅法計算的累計折舊 0
計稅基礎 120
可抵扣暫時性差異 0
遞延所得稅資產余額 0
本期所得稅費用 0
【分析與提示】
根據上述資料，將計算結果填列如下：
年份 2004 年末 2005 年末 2006 年末 2007 年末 ( 已清理 )
固定資產原值 120 120 120 0
減：累計折舊 0 40 70(30+40) 0
固定資產凈值 120 80 50 0
減：減值準備 0 20 20 0
固定資產凈額（賬面價值） 120 60 30 0
稅法計算的累計折舊 0 40 80 0
計稅基礎 120 80(120-40) 40 0
可抵扣暫時性差異 0 20(80-60) 10(40-30) 0
遞延所得稅資產余額 0 6.6(20×33%) 3.3(10×33%) 0
本期所得稅費用 0 -6.6 (0-6.6) 3.3(6.6-3.3) 3.3(3.3-0)
(1)會計每年計提折舊額： 2005 年：(120-0)/3=40 萬元； 2006 年：(60-0)/2=30 萬元； 2007 年： (30-0)/1=30 ；稅收折舊額：每年都是 40 萬元。
(2)甲公司每年末所得稅賬務處理如下：
2005 年：
借：遞延所得稅資產 6.6
貸 : 所得稅 6.6
2006 年 :
借：所得稅 3.3
貸 : 遞延所得稅資產 3.3
2007 年 :
借：所得稅 3.3
貸 : 遞延所得稅資產 3.3
3.天時股份有限公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率 33% 。 2007 年度有關所得稅會計處理的資料如下：
(1)2007 年度實現稅前會計利潤 110 萬元。
(2)2007 年 11 月，天時公司購入交易性證券，入賬價值為 40 萬元；年末按公允價值計價為 55 萬元。按照稅法規定，成本在持有期間保持不變。
(3)2007 年 12 月末，天時公司將應計產品保修成本 5 萬元確認為一項負債，按稅法規定，產品保修費可以在實際支付時在稅前抵扣。
(4)假設 2007 年初遞延所得稅資產和所得稅負債的金額為 0 。除上述事項外，天時公司不存在其他與所得稅計算繳納相關的事項，暫時性差異在可預見的未來很可能轉回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
【要求】 計算 2007 年應交所得稅、確認 2007 年末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債、計算 2007 年所得稅費用。
【分析與提示】
(1)計算應交所得稅
本年應交所得稅 =(稅前會計利潤 110 — 交易性證券收益 15 + 預計保修費用 5)× 33%=33(萬元）
(2)確認年末遞延所得稅資產或遞延所得稅負債
① 交易性證券項目產生的遞延所得稅負債年末余額 =15 × 33 ％ =4.95(萬元）
②預計負債項目產生的遞延所得稅資產 =5 × 33%=1.65(萬元）
(3)計算所得稅費用
2007 年所得稅費用 = 本期應交所得稅 +(期末遞延所得稅負債 - 期初遞延所得稅負債） -(期末遞延所得稅資產 - 期初遞延所得稅資產） =33+( 4.95-0)-( 1.65-0)=36.3 ( 萬元 )
4.天意股份有限公司（以下簡稱天意公司）所得稅稅率為 33% ， 2006 年前采用遞延法核算所得稅。自 2007 年 1 月 1 日 起，按照財政部“財會 [2006]3 號”文件的要求執行《企業會計準則第 18 號——所得稅》。天意公司 2007 年度與所得稅有關的經濟業務事項如下：
(1)2007 年 12 月末，天意公司期末存貨中有部分庫存商品（賬面余額 3000 萬元）發生了價值減損，天意公司對此計提了存貨跌價準備 200 萬元。按照稅法規定，計提的資產減值準備不允許稅前扣除，只能在實際發生損失時扣除。
[分析] ①存貨賬面余額 3000 萬元，計提存貨跌價準備 200 萬元后，存貨賬面價值為 2800 萬元，而存貨的計稅基礎為 3000 萬元，形成可抵扣暫時性差異 200 萬元。應將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，列示在資產負債表中：
存貨項目形成的遞延所得稅資產年末余額 = 可抵扣暫時性差異×所得稅稅率 =200 × 33%=66(萬元）
(2)2005 年 12 月，天意公司購入一臺管理用電子設備，入賬價值為 3000 萬元，預計使用年限 5 年，預計凈殘值為 0 ，按年數總和法計提折舊。按照稅法規定，應采用直線法計提折舊，預計使用年限和預計凈殘值與會計一致。
[分析] ② 2007 年末固定資產賬面價值 =3000 —(3000 × 5/15+3000 × 4/15)=3000-1800=1200(萬元）
固定資產計稅基礎 =3000-( 3000/5 × 2)=3000 — 1200=1800(萬元）
資產賬面價值 1200 萬元與計稅基礎 1800 萬元之間的差額 600 萬元，形成可抵扣暫時性差異。按照規定，應將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，列示在資產負債表中：
固定資產項目形成的遞延所得稅資產年末余額 =600 × 33%=198(萬元）
(3)2007 年末，天意公司所持有的交易性證券的公允價值為 600 萬元，其購入成本為 640 萬元，天意公司已按新準則的要求確認了相關的損失，將其計入了當期損益。按照稅法規定，可以在稅前抵扣的是其購入成本。
[分析] ③交易性證券的賬面價值為 600 萬元，其計稅基礎為 640 萬元，形成可抵扣暫時性差異 40 萬元。按照規定，應將可抵扣暫時性差異對未來所得稅的影響，確認為遞延所得稅資產，列示在資產負債表中：交易性證券形成的遞延所得稅資產年末余額 =40 × 33%=13.2(萬元）
(4)2006 年 1 月 1 日 ，天意公司投資于乙公司，占乙公司表決權資本的 40% ，準備長期持有，對乙公司具有重大影響。投資時天意公司發生的投資成本為 4000 萬元（初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額）；至 2007 年末，因確認被投資單位凈利潤投資企業所擁有的份額而增加的長期股權投資的賬面價值為 500 萬元。按照稅法規定，處置長期股權投資時可在稅前抵扣的是其初始投資成本。
假定天意公司除上述事項外，不存在其他與所得稅計算繳納相關的事項；暫時性差異在可預見的未來很可能轉回，而且以后年度很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
④長期股權投資賬面價值為 4500 萬元，其計稅基礎為 4000 萬元，形成應納稅暫時性差異 500 萬元。按照規定，應將應納稅暫時性差異對未來所得稅的影響，確認為遞延所得稅負債，列示在資產負債表中：
長期股權投資形成的遞延所得稅負債年末余額 =500 × 33%=165(萬元）
【要求】
(1)請說明天意公司所得稅核算方法的變更應采取的會計處理方法。
(2)對上述業務事項，判斷是否形成暫行性差異；如果是，請分析說明其對 2007 年 12 月 31 日 資產負債表中遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響。
[分析]( 1)2006 年前，天意公司所得稅采用遞延法核算， 2007 年 1 月 1 日 起，按照有關法律法規的要求，改為資產負債表債務法核算，屬于會計政策變更，應采用追溯調整法進行處理。
(2)暫時性差異，是指資產或負債的 賬面價值 與其 計稅基礎 之間的差額。對于暫時性差異，應按照《企業會計準則 18 號——所得稅》的規定，確認和計量相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。下面對資料中的各業務事項分析如上。
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