會計之友2001.6
研究與開發費用確認之我見
張美枝
飛速發展的知識經濟時代，研究與開發費用已日益成為許多企業特別是高科技企業在從事生產經過經營之外最重要的活動，研究與開發的前期投入已成為企業未來收入最主要的投資。然而，我們當今的會計理論未能很好的適應這一時代的要求，在確認與計量方面不同企業間也存在著大量的不一致，導致了一些企業的無所適從。筆者結合當前會計界的一些實踐，對有關研究與開發費用的計量與確認作了一番簡單的探討。
研究與開發費用在國際會計準則（第9號）中有著自不同的定義。
研究，是指為了獲得新的科學技術知識和理解而從事的有創造性的、有計劃的調查。典型的研究活動的例子如：為了取得新知識而進行的活動；為研究成果或其他知識的運用而進行的研究工作；對替代產品或工序的研究工作等等。
開發，是指在開始商業性生產或使用之前，把研究結果或其他知識應用于計劃或設計，以生產新的或有重大改進的材料、裝置、產品、工序、或服務。典型的開發活動的例子如：對替代產品或工序進行評價；對投產前景產品的原型、模具進行建造和測試；對采用新工藝制成的工具、裝配架、鑄模和印模進行設計等等。
對于研究與開發的費用一般包含以下幾點：
①從事研究開發人員的薪金、工資和其他有關的人工費用；
②在研究和開發活動中所消耗的材料和勞務費用；
③在研究和開發活動中發生的有利于一般管理費用的間接費用；
④其他費用。如在研究和開發活動中使用的專利權和許可證費用。
在會計理論界．對于研究與開發的費用的內容一般認識都較為一致，但對于研究與開發的費用在實務當中的確認卻有著很激烈的爭論。國際會計準則中規定研究費用只能作為期間費用，而開發費用只要滿足若干條件即可確認為資產，這些條件無非是要求證明開發的項目確實可以計量，確實能為企業帶來未來的經濟利益。
而我國有關會計準則則沒有嚴格區分研究與開發，但規定由于研究開發的結果具有極大的不確性，各研究項目的成功率高低不一，而且研究開發成本與未來的營業收入的關系一般也并不密切，為減少研究開發成本處理的多樣化，研究開發成本在發出時即作為費用．不予資本化。很明顯，我國準則與國際準則有著較大的出入，由此也導致了在實務中研究開發費用處理的不規范。
目前，對研究開發費用會計處理有著以四種方法：
①費用化方法。即研究開發費用在當期全部予以攤銷，這種方法過分強調了研究開發的不確定性，沒有顧及研究開發能為企業帶來未來收益這一面。
②資本化方法。即將研究開發費用全部予以資本化，并將其在以后各收益期予以攤銷。該方法沒有區別不同企業類型以及研究開發的成功率，一味追求一致性。
③有條件的資本化。即確定若干條件，符合條件的研究開發費用予以資本化，其他支出則列支在當期攤銷。
④設置賬戶法。即在研究開發期內，設置一個專門賬戶來歸集所發生的研究開發費用，待將來結果確定時，再決定處理方法。
比較一下以上四種方法，顯然地看出前兩種方法存在偏激的認識，或僅考慮研究開發成果能給企業帶來未來利益的一面，或沒有看到研究開發當中存在的不確定因素，但兩者都有一個相同的傾向，即剛性的要求研究與開發費用處理的一致，而不顧實務中可能存在的各種情況，因而，它們都是不可取的。對于后兩種方法，前者，將研究開發費用有條件資本化，既有效地避免了不見利益只見成本的狹隘，又防止了不顧及研究并發失敗風險的盲目資本化；后者。則好象更具有可操作性，規避了不確定的風險，也杜絕了不加區分的盲目。這兩種方法看似很難取舍，但分析取舍的實質，仍是在強求會計處理的一致性，但這點似乎大可不必。會計處理既涉及企業女涉及行政事業單位，而企業中又有生產與流通之分，即使同是生產企業也有研究開發多寡之分，所以，筆者認為宜采用區別不同企業自身特點的可選擇性的處理方法，而不必完全追求一致性。正如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業而異選擇的。
研究與開發費用確認可選擇性方法，可以根據企業情況不同大致分為兩方面：第一，對于經常從事研究開發的企業，如大型生產型企業或從事高科技的企業，可以采用有條件資本化的方法。采用這種方法一般需要滿足以下條件：
①研究并發費用確認在企業費用支出中占有相當大的比重，即經常從事研究與開發項目；
②企業能夠較為準確地確定某一次研究開發的成功率或在研究開發的過程中能較及時判斷出結果的成功與否；
③企業能夠確認研究開發成果確實是滿足了市場的需要，即能夠為企業帶來未來的經濟效益。
滿足以上條件的企業在我們今天這樣的知識經濟時代隨處可見，研究開發成果已成為今天企業提高創新能力和市場競爭力的源動力，而高科技企業的飛速成長也正是得益于對研究開發的大量投入。據有關資料顯示，發達國家企業研究開發支出一般占銷售額的5％，電子信息、生物技術等企業則高達10％以上，而且比重還在逐年增加。
研究開發費用是作為當期費用還是予以資本化，一個主要的區分方法就是看研究開發的成果是否會給企業帶來可計量的收入，由于這類企業經常性的從事研究與開發，所以大都有能力對研究開發是否能夠成功作出及時的判斷，一旦被確認研究開發成果能給企業帶來未來可計量的收益，則研究開發費用理所當然地被資化，成為企業無形資產的一部分，否則屬于研究開發失敗應計入當其的費用。
第二，對于較少或偶爾從事研究與開發
的企業。例如從事商品流通的企業、進行簡單商品加工的企業以及從事手工勞動的企業等等，這類企業在生產經營過程中一般不需要進行產品的研究與開發，既偶爾進行研究與開發其規模往往也很小。而這類企業由于不經常從事研究與井發活動，也幾乎沒有經驗去準確判斷研究開發成果是否能給企業帶來可計量的經濟效益，而且這類企業往往研究開發成本極少，因而它采用設置專門賬戶的辦法，即使由于研究開發結果的不確定性使研究開發失敗，對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業的經營決策產生太大的影響。
這種方法在具體的會計處理中、可設立“研究開發費用”的專門賬戶。該賬戶借方反映進行研究與開發活動而發生的料、工、費以及其他支出。貸方反映研究開發獲得成功時，費用符合資本化條件時，應結轉到“無形資產”賬戶中的實際成本；若產品的研究開發宣告失敗，則結轉到當期“管理費用”賬戶中。該賬戶的余額在借方，反映企業正在進行研究開發活動而發生的費用，在資產負債表上作為一項待攤費用列示。
這兩種方法最大的避免了企業在確認研究開發費用中的無所適從，給不同企業以可選擇的余地，而且更能夠真實反映研究開發中可以對研究開發的支出進行有效的控制，如對第一類型企業，由于經常從事研究開發，已經有了一定研究開發管理的經驗，而對于沒有研究開發管理經驗的第二類企業，由于設置專門賬戶控制，同時還可將各項支出的明細列出，有關人員就可以及時了解研究開發各項支出，對研究開發的過程進行有效的控制，彌補了由于經驗不足的缺陷；另一方面，由于使研究開發的收支配比（特別是在第二類企業研究開發成功時），能夠很好的反映通過研究開發給企業帶來的直接收益，從而增加了企業對從事研究開發的積極性，在一定程度上推動了企業技術進步。
區別兩類企業而采用不同的研究開發費用處理方法，有一定前提，即要能準確地將兩類企業加以區分，如何能既有效的避免有條件資本化這一“條件”所帶來的不確定性和設置專門賬戶法由于研究開發失敗而給企業帶來當期收益巨大的波動，是選擇不同處理方法時首先要考慮的問題。這點，國家的有關各行業主管部門應考慮行業的特點以及各企業的特點制定一些相關的原則，如從事生產型的有較大規模而且產品技術含量高的企業；宜采用有條件資本化的方法。與此同時，企業也要根據自身的特點，充分考慮研究開發費用占企業營業收入的百分比和企業研究開發的成功率，再參照同行業同類企業加以取舍。總之，要因企業、行業作出各自企業、行業最為有效的方法，以能更好的反映和控制研究開發，使企業的收益最大化。
