隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，以及“十一五”規(guī)劃的順利實施，近些年來我國建筑施工事業(yè)得到長足發(fā)展。但目前施工企業(yè)在收入成本的會計核算上還存在著一些問題，而施工企業(yè)收入成本的會計核算的好壞不僅危及企業(yè)生存，而且影響國家建設工程成效的考評。因此，當前有必要對施工企業(yè)的收入成本的相關會計核算進行深入研究，規(guī)范和完善施工企業(yè)的收入成本的會計核算工作。
一、施工企業(yè)的收入成本及其核算概述
（一）施工企業(yè)的收入與成本
施工企業(yè)的收入主要是以施工合同為基礎來核算的。通常來說，施工企業(yè)的合同造價指的是固定造價合同。一般情況下，施工合同的收入由兩部分構(gòu)成。一部分是施工合同規(guī)定的初始收入；另一部分則是因施工合同的變更、索賠、獎勵等形成的非經(jīng)常性收入。施工合同規(guī)定的初始收入是指，建造承包商與考核簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的主要內(nèi)容。但由于工程施工的建設周期相對來說比較長，經(jīng)常還出現(xiàn)跨期現(xiàn)象，而且工程價值比較高，施工中途還可能出現(xiàn)不少意料之外的事項，所以施工合同通常只能約定一些主要的或者是可以預料到的事項，對于具體細節(jié)還存在很多的不確定性。這種不確定性，就有可能導致后來合同的變更、索賠、獎勵等現(xiàn)象的出現(xiàn)，而這部分非經(jīng)常性收入也是屬于施工的合共收入。具體的說：施工合同的變更收入確認比較困難，主要是采用隨合同進度分階段確認的方法；而合同索賠及獎勵等收入則比較簡單，通常只須項目的發(fā)包方確認即可一次性作為收入賬務處理。
施工企業(yè)的成本，主要是指施工合同的成本。它是指為建造某項合同而發(fā)生的相關費用，包括從施工合同簽訂開始至合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行該合同有關的直接費用和間接費用兩方面。直接費用指的是，可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出，例如：工程建設耗費的材料費、人工費、設備使用費以及其他直接成本支出；而間接費用則是指為完成合同所發(fā)生的、不適合直接歸屬于合同成本核算對象的而應該分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出，例如：項目施工建設過程中臨時搭建設施的攤銷費用、折舊費用以及施工企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)隊伍和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的一切費用。
（二）施工企業(yè)收入成本核算的特點及其重要性
施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與其他企業(yè)相比，具有其獨特性。總的來說，施工項目具有唯一性；建設項目的施工周期長，經(jīng)常跨期跨年；流動作業(yè)，無固定生產(chǎn)場所，異地施工普遍，且較分散；加上變動因素太多，具體施工過程與原先計劃比有較大差異，常常使得項目施工成本加大。正是由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的獨特性，給施工企業(yè)確定收入、成本核算工作帶來了很大的困擾。收入成本核算的不準確，不僅加大了施工市場風險，也使得施工企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中流失許多不應該流失的利潤。所以施工企業(yè)要高度重視收入與成本的會計核算。
二、施工企業(yè)收入與成本核算的最新政策規(guī)定及其解讀
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則》中，第15號準則《建造合同》對施工企業(yè)的收入和成本的會計核算進行了規(guī)定。該會計準則中較為明確地對完工百分比法的適用條件及程序進行了規(guī)定。可以說，該會計準則對施工企業(yè)的收入的確認提供了一種新的理念。該理念的核心思想是：施工企業(yè)在工程建設期間，按照完工百分比法確認合同收入和費用，根據(jù)完工進度來有效核算期間收入和成本等。
所謂的“完工百分比法”是指根據(jù)施工合同的具體完工進度來確認施工合同收入和成本的會計核算方法。運用該方法確認施工合同的收入與成本，能為報表施工者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了會計核算上的權(quán)責發(fā)生制原則。它有其特有的適用條件，就是建造合同的結(jié)果能夠可靠的計量，完工進度可以確定。只有完全符合該條件的施工合同項目才可以采用完工百分比法。
“建造合同的結(jié)果能夠可靠的計量”必須同時滿足以下幾個要求：（1）合同總收入能夠可靠計量，要求合同明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同合法有效；（2）與合同有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，這意味著企業(yè)能夠收到合同的價款；（3）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，要求能夠準確核算實際發(fā)生的合同成本，劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的成本界限、未完工和已完工合同的成本界限；（4）合同完工進度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定，意味著建造商已經(jīng)施工并完成了一定的工程量，達到一定的工程進度完工要求，并能夠?qū)⒁瓿傻墓こ塘窟M行科學合理測定，即對完工進度可以可靠確定。
而對于那些建造合同的結(jié)果無法可靠估計，則不能硬性采用完工百分比法進行確認和計量核算。對于這部分的收入成本核算應該分情況考慮。若合同的成本能夠收回的，則合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本發(fā)生的檔期確認為合同費用；若合同成本無法收回，則應該在成本發(fā)生的檔期確認為合同費用，但是不確認合同收入。這樣的會計核算處理充分體現(xiàn)了我國會計核算的穩(wěn)健性原則和權(quán)責發(fā)生制原則。
三、完工百分比法施工收入成本會計核算思路
施工企業(yè)按照完工百分比法來進行收入成本的會計核算應該遵循以下幾個步驟。
（一）確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比
完工進度的確定主要有三種方法：
1.根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定
具體的計算公式是：合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%
其中，公式中“累計實際發(fā)生的合同成本”指的是形成工程完工進度的工程實體和工作量縮耗用的直接成本和間接成本，但是它不包含與合同為了活動相關的合同成本、在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
2.根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定
具體的計算公式是：合同完工進度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%
3.根據(jù)實際測定的完工進度確定
當施工企業(yè)無法采用以上兩種完工進度確定方法來確定完工進度是，就只能通過聘請專業(yè)人員到施工現(xiàn)場進行科學測定。
（二）確認和計量當期的合同收入和費用
當施工企業(yè)在確定完建造合同的完工進度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認和計量施工當期的收入和成本。
當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同成本＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備
當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利
但是，在運用該計算公式進行收入成本計量的時候，要明白公式中的完工進度實際指的是雷擊完工進度。所以在計算當期的合同收入時，應該將從建設初期到現(xiàn)在的全部收入扣除以前會計期間所累計的已確認的收入，同樣道理，合同成本也應該扣除以前會計期間所累計的已確認成本。
四、施工企業(yè)如何有效運用完工百分比法進行收入成本核算
為了更好地在施工項目管理中運用完工百分比法來進行施工企業(yè)的收入成本核算，施工企業(yè)可以從以下幾個方面來改進完善。
（一）規(guī)范企業(yè)管理制度
施工企業(yè)為了更好的采用完工百分比法來進行收入成本核算，就應該首先從施工招投標制度的規(guī)范管理入手，制定公平、公開透明的招投標政策；執(zhí)行嚴格的合同管理制度，在合同中詳盡地對工程的收入成本金額及完工進度的確認方式進行約定，并對施工過程中發(fā)生的變數(shù)較大的事項及時做好簽證工作和補充協(xié)議工作；建立各種施工資產(chǎn)材料的收發(fā)、轉(zhuǎn)移、報廢、清理制度；以及建立與成本核算有關的各項原始單據(jù)和憑證的記錄制度。
（二）完善施工預算體系
施工工程預算體系是施工企業(yè)成本控制和財務管理的重要基礎。施工企業(yè)應做好施工合同預計收入、預計成本等會計核算的基礎工作，制定劃清成本界限的具體可行可衡量的標準，并根據(jù)實際的施工工程收入和支出情況核算，編制工程項目經(jīng)營情況及未完工分析表，再將實際收入成本與預算收入成本進行對比，詳細地分析收入成本差異，進行改進。
（三）提高會計估計的準確性
由于工程施工存在較多的不確定性，需要管理當局對工程進度等方面進行會計估計，而會計估計直接影響了收入和成本的核算。這意味著完工百分比法核算施工企業(yè)的收入和成本的準確運用，很大程度上取決于施工企業(yè)的管理當局根據(jù)其對工程的了解及自身的職業(yè)判斷而進行相應的會計估計。如果會計估計不準確，則無法正確確定工程進度，即項目完工百分比，此時施工企業(yè)很可能產(chǎn)生收入成本的高估或低估現(xiàn)象，最終導致收入成本核算不準確，難以真實有效地反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
（四）加強部門間溝通與協(xié)調(diào)
施工企業(yè)的成本核算不單單是財務核算部門的事情，需要施工企業(yè)內(nèi)部各個部門相互配合，甚至需要分包商或建設方的配合才能完成，而如何才能做到各部門進行有效信息溝通，這就要求施工企業(yè)應該加強部門間的溝通與協(xié)作。不能僅依據(jù)工程簽證單或內(nèi)部工作量申報單來確認和計量期間的收入、成本，還應該了解各項工程有多少未結(jié)收入成本，了解各項工程的風險情況，甚至應時常與具體施工部門進行溝通交流，及時反饋收入成本情況及工程進度，并且為建設方和分包商都建立詳細的、能反映合同執(zhí)行情況的合同臺賬，以便能提供工程施工收入成本核算所需的信息。
收入成本的會計核算是施工企業(yè)財務管理的重要方面，工程收入和成本是反映施工企業(yè)經(jīng)營成果的重要財務性指標。但是，由于施工企業(yè)的收入和成本的確認和計量又具有不穩(wěn)定性，如何正確理解和準確地運用新企業(yè)會計準則中關于施工企業(yè)建筑合同收入成本的完工百分比核算方法，真實反映施工經(jīng)營收入狀況，值得廣大施工企業(yè)進行進一步的深思。
