我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度是1999年1月1日開始實施的《醫(yī)院會計制度》。
《醫(yī)院會計制度》制度實施十年以來，我國醫(yī)療衛(wèi)生領域面臨的政治經濟環(huán)境和內部運行機制都發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》已經無法滿足管理和核算的要求，醫(yī)院會計制度改革勢在必行。為此，財政部于2009年8月12日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)，并于2010年7月30日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)；于2010年7月15日發(fā)布了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)。醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度改革正在緊鑼密鼓地進行。
一、兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比的重要變化
文中所提的兩制征求意見稿，是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)(下同)。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比發(fā)生了較大的變化。本文重點闡述探討以下兩方面的變化。
(一)醫(yī)療衛(wèi)生機構采用雙制并存、分類核算的制度形式
近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革與發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生機構得到了較快的發(fā)展。特別是經歷了2003年的非典之后，我國各級政府加大了對衛(wèi)生機構的投入力度，調整了衛(wèi)生資源配置，以提高應對突發(fā)公共衛(wèi)生事件的醫(yī)療救治水平，全國醫(yī)療衛(wèi)生機構變化較大。
為了適應醫(yī)療衛(wèi)生機構的發(fā)展變化，我國在進行現(xiàn)行醫(yī)院會計制度改革時，將現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構分為兩部分，即：公立醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構，并分別制定了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)，形成了醫(yī)療衛(wèi)生機構會計雙制并存、分類核算的制度形式，改變了原來個制度、一個會計核算基礎的制度形式。
(二)我國醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎的轉換
我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎采用的是收付實現(xiàn)制。這個會計核算基礎在當時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領域面臨的政治經濟環(huán)境和內部運行機制都發(fā)生了很大的變化，同時公共產品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫(yī)療衛(wèi)生機構采用的收付實現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應這種變化，我國于2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現(xiàn)制會計核算基礎，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計采用修正的收付實現(xiàn)制，公立醫(yī)院會計采用修正的權責發(fā)生制，并根據兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的固定資產不提折舊，而公立醫(yī)院則對固定資產計提折舊。
二、兩制征求意見稿存在的不是
現(xiàn)已頒布的兩制征求意見稿存在很多不足，本文著重從以下方面進行分析。
(一)《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)的依據是不恰當的
在《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)第一部分第一款中規(guī)定：“根據《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》(試行)及國家其他有關法律、法規(guī)，制定本制度?！?br />
其中的《事業(yè)單位會計準則》(試行)是于1997年頒布的，當時是“試行”，而這個試行存活至今已有十多年了?，F(xiàn)在制定的新的會計制度不應該再依據這個“試行”的會計準則。
(二)從適用范圍上看，醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計制度存在一定的遺漏
對于會計制度的適用范圍，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內政府舉辦的獨立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心(站)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構。企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機構參照執(zhí)行?！薄夺t(yī)院會計制度》(征求意見稿二)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫(yī)院(以下簡稱醫(yī)院)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部(所)、療養(yǎng)院等”。
根據財政部《政府收支分類科目》的政府支出功能分類中規(guī)定，我國的醫(yī)療衛(wèi)生機構包括公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、公共衛(wèi)生機構。其中：公立醫(yī)院包括：綜合醫(yī)院、中醫(yī)(民族)醫(yī)院、傳染病醫(yī)院、職業(yè)病防治醫(yī)院、精神病醫(yī)院、婦產醫(yī)院、兒童醫(yī)院等。基層醫(yī)療衛(wèi)生機構包括：城市社區(qū)衛(wèi)生機構、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、其他等、公共衛(wèi)生機構包括：疾病預防控制機構、衛(wèi)生監(jiān)督機構、婦幼保健機構、精神衛(wèi)生機構、應急救治機構、采供血機構等。
從已經頒布的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)的適用范圍上看，并沒有包括公共衛(wèi)生機構。因此，會計制度的涵蓋范圍與財政收支的統(tǒng)計口徑不一致；因此，筆者認為醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的適用范圍存在一定的遺漏。
(三)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計核算中，“修正的收付實現(xiàn)制”應用得不夠明顯
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)“第一部分總說明”第四款中規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計核算采用修正的收付實現(xiàn)制”。在財政部關于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)制定說明中提到修正的收付實現(xiàn)制時，列舉的是固定資產不計提折舊而通過固定基金進行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實現(xiàn)制的會計核算方法是相同的，而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》中的其他業(yè)務處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實現(xiàn)制的“修正”問題。
三、醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度模式的選擇
(一)選擇適當的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度形式
為了充分考慮不同醫(yī)療衛(wèi)生機構性質上的差異，設計會計制度時可以考慮采用選擇以下方法。
第一種方法：按照不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構設計不同的會計制度。
按照我國現(xiàn)在的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度設計思路，是將醫(yī)療衛(wèi)生機構中各類機構分別制定會計制度。那么，醫(yī)療衛(wèi)生機構則應當按照政府收支分類中涉及的公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、公共衛(wèi)生機構分別制定會計制度，即：增加《公共衛(wèi)生機構會計制度》，同時將已頒布的《醫(yī)院會計制度》改為《公立醫(yī)院會計制度》，形成《公立醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》、《公共衛(wèi)生機構會計制度》三制共存的制度體系。
這種制度體系適用范圍明確，會計核算的針對性更強、更具體，但是過于繁瑣。僅僅醫(yī)療衛(wèi)生機構就設置三個會計制度，那么，我國眾多類型的事業(yè)單位在業(yè)務上都有差別，甚至有些事業(yè)單位的業(yè)務特點很突出，是不是需要制定多個事業(yè)單位的會計制度呢？如果這樣，就容易出現(xiàn)1997
年前的幾十余種事業(yè)單位會計制度并存的局面。
第二種方法：將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》合并，對特殊業(yè)務設置“章”進行規(guī)定。
在這種模式下，只設置一個會計制度。可以稱為《醫(yī)院會計制度》或《醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》c在這個會計制度中，對各種醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計核算進行統(tǒng)一規(guī)范，對于不同類別的醫(yī)療衛(wèi)生機構，如，公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、公共衛(wèi)生機構中特殊業(yè)務的處理，可以設章分別進行規(guī)定。這是因為，根據我國醫(yī)改的精神，醫(yī)療衛(wèi)生機構雖然存在業(yè)務性質和內容上的差異，但都應該堅持公益性原則，所以，即使不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構在成本核算方法和成本補償兩方面程度不同，但是，不存在實質性差別，所以將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》合并，再分章節(jié)分別說明特殊業(yè)務的處理方法是有可行’性的。
第三種方法：將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》合并，確定準則 制度的形式。
在這種形式下，將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》兩個制度合并，采用企業(yè)會計制度規(guī)范的模式，即，制定個相當于企業(yè)會計基本準則的《醫(yī)療衛(wèi)生機構會計準則》，對醫(yī)療衛(wèi)生機構的基本業(yè)務和核算要求進行規(guī)定。然后制定《公立醫(yī)院會計核算指南》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算指南》、《公共衛(wèi)生機構會計核算指南》，分別規(guī)范不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構中特殊業(yè)務的會計核算。
后兩種設置方法的優(yōu)點之一是，可以根據需要全部或局部修改會計制度。隨著我國醫(yī)改的深入，也許會出現(xiàn)一些新的問題，也許會計制度還需要進行比較大的調整。如，2010年6月，國際會計師聯(lián)合會向20國集團多倫多會議建議：“20國集團應鼓勵各國政府采用權責發(fā)生制會計”。如果政府會計采用權責發(fā)生制的話，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》中采用的“修正的收付實現(xiàn)制”，將會在不遠的將來又要重新進行修訂。這樣會大大提高會計制度建設和實施的成本，會影響會計信息口徑的穩(wěn)定性，會直接影響會計信息的質量。如果采用后兩種制度形式，可以將制度在需要時進行局部修改。
后兩種設置方法的優(yōu)點之二是，在醫(yī)療機構會計制度實施中可以將會計科目進行統(tǒng)一編號，便于管理部門進行監(jiān)管，也便于財政部門進行數據統(tǒng)計和資料的匯總，將不同類別醫(yī)院的業(yè)務完整地得以反映。同時，這種設置方法可以避免制度問的重復。
另外，《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務制度》尚未出臺，醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度、財務制度與事業(yè)單位會計制度、財務制度的協(xié)調是一個及其重要的問題?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》、《醫(yī)院會計制度》做得越復雜，它們與《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務制度》的協(xié)調難度就越大，因此，醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度設計應當更多地考慮可以進行局部修改的會計制度形式。
(二)確定合理的會計制度制定依據
醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的制定的確需要以事業(yè)單位會計制度和準則為依據。但是事業(yè)單位會計制度和準則畢竟尚未出臺，為此，筆者建議，將《事業(yè)單位會計準則》(試行)作為《醫(yī)院會計制度》依據的問題需要暫時做一個補充說明，即：在“《事業(yè)單位會計準則》(試行)”后面補充“暫定”，進行說明，并將《事業(yè)單位會計準則》(試行)的修訂工作作為繼續(xù)研究的內容，盡快完成其修訂工作。
另外，醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度是事業(yè)單位會計制度體系中的一部分，雖然醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的改革走在事業(yè)單位會計制度改革之前，但是也應該將其與將要頒布的事業(yè)單位會計制度相協(xié)調，使得事業(yè)單位會計制度在整體改革上體現(xiàn)成本效益原則，實現(xiàn)事業(yè)單位會計制度體系整體上的科學與合理。
(三)恰當定位會計核算基礎及其應用
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)中規(guī)定采用修正的收付實現(xiàn)制。但是如果沒有一定量典型的業(yè)務支持修正的收付實現(xiàn)制，則沒有必要一定將其會計核算基礎定位于修正的收付實現(xiàn)制。從另外個角度看，作為提供公共產品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機構，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應該適度地進行?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)中對成本核算部分并沒有做較為具體規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》(征求意見稿)進一步梳理成本核算的內容，修正的收付實現(xiàn)制就具備了相應的業(yè)務支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算基礎的理論與應用就能夠實現(xiàn)對接。
四、結束語
我國醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度的改革，是伴隨著醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革進行的，是體現(xiàn)醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革的一項重要內容，是客觀反映醫(yī)療衛(wèi)生機構經濟業(yè)務的工具，也是平衡與醫(yī)療相關群體利益的重要方法。選擇合理的醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度模式，應當科學地選擇會計制度形式，合理確定會計制度制定依據，合理定位會計核算基礎等，使得醫(yī)療衛(wèi)生機構會計能夠真正實現(xiàn)科學性與合理性，真正成為經濟管理的重要工具。
