一、大型在建項目內(nèi)控實施的背景
（一）宏觀背景
從中國實行積極的財政政策以來10年間，我國對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資力度逐年增加，固定資產(chǎn)投資增長速度明顯加快，成為拉動經(jīng)濟(jì)增長的主要因素。
中國經(jīng)濟(jì)GDP增長連續(xù)5年保持在10%以上的增長速度，2008年，全年實現(xiàn)GDP的額度為300 670億元，比上年增長9.0%。全年居民消費價格上漲5.9%，其中12月份上漲1.2%；工業(yè)品出廠價格比上年上漲6.9%，12月同比下降1.1%。中國經(jīng)濟(jì)GDP增長連續(xù)5年保持在10%以上的增長速度。
近10年，中國固定資產(chǎn)投資一直持續(xù)增長，2006年投資達(dá)到10.9萬億元，2007年達(dá)到13.7萬億元。投資增長對經(jīng)濟(jì)增長貢獻(xiàn)作用明顯，其中2007年在地產(chǎn)高速發(fā)展階段對GDP的貢獻(xiàn)達(dá)到4.2個百分點。中國的GDP增長與固定資產(chǎn)增長是不可分割的，二者成正相關(guān)的關(guān)系。投資增長推動GDP的增長（見圖1）。
固定資產(chǎn)投資增長拉動經(jīng)濟(jì)增長，作為經(jīng)濟(jì)的增長點必然得到充分體現(xiàn)。眾所周知，美國歷史上的1929-1933年經(jīng)濟(jì)大危機(jī)的創(chuàng)傷靠羅斯福新政得到了改善，羅斯福新政核心內(nèi)容就是政府加大對基礎(chǔ)設(shè)施投入，其作用一方面是拉動經(jīng)濟(jì)的增長，另一方面增加就業(yè)、刺激消費。
在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)波及我國，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)蕭條的大環(huán)境下，我國政府推出了4萬億投資的經(jīng)濟(jì)刺激計劃，其中80%用于大型建設(shè)項目中。因此，無論是在經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展還是經(jīng)濟(jì)蕭條時期，固定資產(chǎn)投資增長對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)和推動作用都是非常關(guān)鍵的。
在國家加大對固定資產(chǎn)投資力度大背景下，大型在建項目的有效管理是政府、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者和執(zhí)行者必須面對的課題。
（二）具體背景
大型在建項目實施中存在著諸多問題，如投資決策失誤導(dǎo)致巨額虧損、“截留、擠占、挪用”建設(shè)資金、預(yù)決算超標(biāo)等現(xiàn)象比比皆是，嚴(yán)重影響了投資效益。這些問題產(chǎn)生的原因是多方面的，但勿庸置疑，建設(shè)單位在工程項目管理中缺乏有效的內(nèi)部控制是其中最重要的原因之一。因此，在固定資產(chǎn)投資空前增長的當(dāng)前時期，加強(qiáng)工程項目內(nèi)部控制已成為當(dāng)務(wù)之急。
根據(jù)2003年財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——工程項目（試行）》，工程項目內(nèi)部會計控制是指工程項目建設(shè)單位，為保證工程項目順利進(jìn)行，實現(xiàn)工程項目管理目標(biāo)，提高資金使用效益，從工程項目決策開始，經(jīng)過工程項目概預(yù)算、招投標(biāo)、施工，一直到工程項目竣工的整個周期的內(nèi)部控制活動。
股份公司作為美國上市的海外上市公司，在薩班斯法案和COSO法案的規(guī)范下，早在2005年已經(jīng)建立和實施了內(nèi)控手冊，并邀請畢馬威會計師事務(wù)所對公司內(nèi)控進(jìn)行評價并在紐約證券交易所披露，但是股份公司內(nèi)控制度是針對常規(guī)生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)的內(nèi)控，涉及大型在建項目內(nèi)控條款較少，不能滿足大型在建項目內(nèi)控活動的需要，因此建設(shè)和實施大型在建項目的內(nèi)控成為項目部的當(dāng)務(wù)之急。
本文從建設(shè)單位的角度，闡釋作為大型工程項目管理中如何建立健全內(nèi)控制度，這將對防范工程項目建設(shè)過程中的差錯與舞弊，提高資金使用效益，從源頭上規(guī)范基本建設(shè)投資市場秩序，具有十分重要的現(xiàn)實意義。
二、大型在建項目內(nèi)控風(fēng)險識別
項目部內(nèi)控制度建設(shè)是項目立項以后的管理控制，對項目的前期管理不能左右，因此風(fēng)險識別主要是在建設(shè)過程中的風(fēng)險識別。
（一）業(yè)主 監(jiān)理的管理模式容易產(chǎn)生金字塔型的管理模式，從而導(dǎo)致決策者工作量的繁雜且缺乏有效的決策依據(jù)或信息
如項目預(yù)決算審核、工程進(jìn)度款審核等項目成本控制上、現(xiàn)場施工上、設(shè)計變更、工程進(jìn)度驗收等現(xiàn)場管理上均歸口工程技術(shù)部門及監(jiān)理公司管理，這種在機(jī)構(gòu)設(shè)置與職能劃分上看似問題不大，但在實際上作中，則形成“打包管理”和“直通車”現(xiàn)象，缺少有效的監(jiān)督審核控制，掩蓋了問題和風(fēng)險因素，不利于項目成本管理。
（二）詳細(xì)設(shè)計的不準(zhǔn)確產(chǎn)生材料采購的浪費
項目的工程進(jìn)度和效率管理指標(biāo)要求較高，因此備料一般依據(jù)設(shè)計單位對工段詳細(xì)設(shè)計后所需的材料進(jìn)行采購，但項目施工過程的復(fù)雜性導(dǎo)致了設(shè)計變更可能性非常大，因此導(dǎo)致材料浪費風(fēng)險較大。
（三）招（議）標(biāo)過程容易產(chǎn)生的舞弊和不實
勞務(wù)和材料招投標(biāo)過程中缺少監(jiān)管和有效控制程序，導(dǎo)致的漏標(biāo)底、不能優(yōu)選施工隊伍、高成本施工在建設(shè)項目中屢見不鮮。
（四）預(yù)付款、進(jìn)度款的確認(rèn)和支付過程產(chǎn)生的風(fēng)險
由于項目投資大的特點，項目開工時要相應(yīng)支付一定比例預(yù)付款，對于信譽(yù)較低的單位如果支付過高預(yù)付款，預(yù)付款支付不準(zhǔn)確，可能導(dǎo)致施工單位攜款外逃的可能性較大。因此施工單位的甄別和發(fā)包項目的預(yù)算制定準(zhǔn)確性要求較高。
工程款確認(rèn)如果不明確導(dǎo)致進(jìn)度款支付過高，在工程竣工時，施工單位在綜合考慮稅金等機(jī)會成本的情況下，不及時進(jìn)行竣工結(jié)算和中交，導(dǎo)致工程進(jìn)度的延誤風(fēng)險。
三、大型在建項目內(nèi)控設(shè)計的原則
（一）在建項目內(nèi)控范圍確認(rèn)
按照目前理論界對內(nèi)控的認(rèn)識，區(qū)分為部分控制和全部控制兩種觀點。
部分控制論，一是認(rèn)為包括與考核經(jīng)營活動、確保會計資料真實、完整有關(guān)的內(nèi)部管理控制，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部管理控制；二是認(rèn)為只包括與處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制，即僅與資產(chǎn)管理和會計管理有關(guān)，將內(nèi)部管理控制排除在外；三是認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核，即將內(nèi)部控制限定在會計控制的范圍。
全部控制論認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括全部管理控制。
項目部內(nèi)控制度包含了以下控制范圍，見圖2。
項目內(nèi)控制度包含了內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制、內(nèi)部審計控制，因此項目的內(nèi)控制度符合全部控制論的觀點和股份公司內(nèi)控理念要求。
（二）內(nèi)控設(shè)計原則
大型在建項目內(nèi)控建設(shè)應(yīng)堅持以下原則：
1.堅持以內(nèi)部會計控制為主線貫穿整個內(nèi)控過程
正如財政部劉玉廷司長所指出的：“在企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系的過程中，會計控制是基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)從會計控制入手，同時兼顧與會計相關(guān)的控制。
2.選擇在建項目過程中重點環(huán)節(jié)實施重點控制
大型在建項目在招投標(biāo)、進(jìn)度確認(rèn)和款項支付等重點環(huán)節(jié)容易產(chǎn)生問題。項目內(nèi)控建設(shè)和實施中，對這些重點設(shè)置流程和權(quán)限進(jìn)行控制，杜絕風(fēng)險。
3.注重項目部內(nèi)控環(huán)境建設(shè)
項目部內(nèi)控環(huán)境的優(yōu)劣關(guān)系到內(nèi)控制度執(zhí)行的效果，沒有好的內(nèi)控環(huán)境項目部的內(nèi)控目的、方法、內(nèi)容得不到好的體現(xiàn)，內(nèi)控環(huán)境建設(shè)從組織機(jī)構(gòu)、人員素質(zhì)、權(quán)責(zé)分工方面進(jìn)行了有效的改善和規(guī)范。
4.將全面風(fēng)險管理的思想融入項目部整個內(nèi)控過程中
大型在建項目投資大、覆蓋面廣，工程項目的影響因素很多，投資的風(fēng)險性很大，對由此產(chǎn)生的風(fēng)險不能有效控制，將會產(chǎn)生各種風(fēng)險。因此，在工程項目內(nèi)部會計控制中，要增強(qiáng)風(fēng)險意識，將風(fēng)險管理融入其中，做到事前的防范和事后的有效控制，這也符合當(dāng)前內(nèi)部控制逐漸向全面風(fēng)險管理發(fā)展的國際形勢。
四、內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)
（一）項目部應(yīng)推行現(xiàn)代化的管理模式
項目部要推行以項目法人責(zé)任制、招投標(biāo)制、建設(shè)監(jiān)理制及合同管理制為核心的現(xiàn)代管理模式，項目法人對項目建設(shè)的全過程負(fù)責(zé)，對項目的質(zhì)量、進(jìn)度和資金管理負(fù)總責(zé)。
項目法人對本單位工程項目的內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行負(fù)責(zé)，并與總會計師、會計主管等人員一起商討制定符合本單位工程項目建設(shè)實際的內(nèi)部控制制度，督促有關(guān)人員貫徹實施，并監(jiān)督其執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題及時修改完善。
項目法人組織相關(guān)職能科室建立嚴(yán)格的獎懲制度，并對違法違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)懲。
（二）項目部組織結(jié)構(gòu)的建設(shè)
項目部應(yīng)按照集中控制架構(gòu)模式為導(dǎo)向，以適應(yīng)性、牽制性、協(xié)調(diào)性、效率性為原則建立項目部的內(nèi)控組織架構(gòu)。具體組織形式見圖3。
項目部按照以項目法人為中心，各職能科室合理分工，內(nèi)控辦公室集中協(xié)調(diào)、內(nèi)控穿行測試、檢查的管理架構(gòu)模式。
（三）完善項目部內(nèi)部控制崗位分工與授權(quán)機(jī)制
組織結(jié)構(gòu)只是給項目部運(yùn)作與控制提供了一個合理的框架，實施管理控制的主體是各個崗位上的員工。權(quán)責(zé)分派包括指派進(jìn)行營運(yùn)活動的權(quán)與責(zé)，以及建立溝通渠道和設(shè)立授權(quán)方式等。因此，在項目部設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，配合以明確的崗位分工與授權(quán)機(jī)制，將各部門的業(yè)務(wù)活動按其業(yè)務(wù)流程或特點再劃分為若干個具體的工作崗位，并分派至人，同時賦予其應(yīng)有的權(quán)限，使得整個工程項目的內(nèi)部控制分工清晰，權(quán)責(zé)明確顯得尤為關(guān)鍵。
1.不相容職務(wù)分離機(jī)制
工程項目內(nèi)部控制必須建立工程項目的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保工程項目業(yè)務(wù)的不相容職務(wù)相互分離、制約和監(jiān)督。對不相容職務(wù)應(yīng)合理分工，把授權(quán)批準(zhǔn)與執(zhí)行業(yè)務(wù)分離，把業(yè)務(wù)經(jīng)辦與審核監(jiān)督分離，把業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會計記錄分離，把財產(chǎn)保管與會計記錄分離，把業(yè)務(wù)經(jīng)辦與財產(chǎn)保管分離，使不相容職務(wù)由相對獨立的人員擔(dān)任。項目部關(guān)鍵的不相容職務(wù)分離點有以下點：
（1）采購計劃與招投標(biāo)分離；（2）項目實施與付款分離；（3）詳細(xì)設(shè)計與采購計劃分離；（4）工程量確認(rèn)與進(jìn)度款支付分離；（5）工程進(jìn)度確認(rèn)環(huán)節(jié)不同職能分離；（6）竣工結(jié)算和竣工審計分離。
2.授權(quán)批準(zhǔn)機(jī)制
授權(quán)批準(zhǔn)是指項目都不在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權(quán)或批準(zhǔn)。授權(quán)批準(zhǔn)機(jī)制是內(nèi)部控制的一種方法，能夠有效杜絕職權(quán)濫用和越權(quán)，保證同責(zé)同權(quán)的管理理念的實施。
授權(quán)批準(zhǔn)形式有一般授權(quán)和特別授權(quán)之分，一般授權(quán)是對辦理常規(guī)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)利、條件和有關(guān)責(zé)任者作出的規(guī)定，這些規(guī)定在管理部門中以文件形式存在，或在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中規(guī)定一般性交易辦理的條件、范圍和對該項交易的責(zé)任關(guān)系等。在日常處理中，有關(guān)人員可以按照規(guī)定的權(quán)限范圍和有關(guān)職責(zé)自行辦理。特別授權(quán)指授權(quán)處理非常規(guī)性交易事件，比如重大的費用報銷、大額價款支付等。對于這類業(yè)務(wù)，有關(guān)人員要經(jīng)過特別授權(quán)才能辦理。
項目部內(nèi)控權(quán)限劃分是按照分級授權(quán)的原則執(zhí)行，對不同的層級設(shè)置相應(yīng)的權(quán)限，如費用報銷針對不同種類費用按照項目分部負(fù)責(zé)人、處室負(fù)責(zé)人、項目部經(jīng)理三級，并按照部門和分部費用預(yù)算范圍內(nèi)數(shù)額和不同層級的審批金額設(shè)置權(quán)限。
（四）充分發(fā)揮審計部門的職能
大型工程項目審計是對項目內(nèi)部控制的再監(jiān)督，加強(qiáng)工程項目審計對于控制工程造價、保證工程質(zhì)量和工期，從而從根本上提高投資效益，具有十分重要的意義。項目部邀請指揮部和股份公司內(nèi)審部門和會計師事務(wù)所對項目部各個項目進(jìn)行審計，并要求審計部門轉(zhuǎn)變角色定位，在行使傳統(tǒng)的監(jiān)督評價功能的同時，增強(qiáng)其組織、協(xié)調(diào)及管理咨詢作用。
主要措施如下：
1.邀請審計部門對風(fēng)險較高、隱蔽性較高的項目實施跟蹤審計。
2.審計部門充分發(fā)揮監(jiān)督作用，包括內(nèi)控制情況。
3.審計部門提供內(nèi)部管理咨詢服務(wù)。
五、重點環(huán)節(jié)內(nèi)控設(shè)計
（一）業(yè)務(wù)風(fēng)險識別
1.不履行項目前期工作程序和項目審批手續(xù)，總體（基礎(chǔ)）設(shè)計與批準(zhǔn)的可研報告變化較大，造成預(yù)計投資回報風(fēng)險；年度投資規(guī)模預(yù)測和確定不準(zhǔn)，控制不力，造成超投資和計劃外投資，投資規(guī)模失控，投資回報率降低。
2.項目管理體制和建設(shè)模式選擇不當(dāng)導(dǎo)致項目不能順利實施；出現(xiàn)重大質(zhì)量、安全事故、生產(chǎn)考核達(dá)不到設(shè)計要求、不能通過竣工驗收等導(dǎo)致工期延長、投產(chǎn)滯后；擅自增加建設(shè)內(nèi)容、提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、控制措施不利等造成投資超概算，投資效益降低。
3.資金挪用，資金安排不及時，影響投資項目的順利進(jìn)行。
達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，未及時轉(zhuǎn)資入賬，固定資產(chǎn)等投資成本不準(zhǔn)確。
4.合資合同（合營協(xié)議）不符合合同法等國家法律、法規(guī)和股份公司內(nèi)部規(guī)章制度的要求，造成損失。
（二）主要控制環(huán)節(jié)設(shè)計
1.概算的詳細(xì)分解作為具體控制目標(biāo)
項目部工程管理部門依據(jù)總概算詳細(xì)劃分每一標(biāo)段的各專業(yè)發(fā)包項目的概算金額，為投資控制部控制投資的具體目標(biāo)和季度投資控制分析的依據(jù)。
2.年度投資建議計劃管理環(huán)節(jié)
投資控制部依據(jù)工程基礎(chǔ)設(shè)計和工程進(jìn)度的要求，投資控制部編制年度的投資建議計劃，經(jīng)工程管理部審核報項目部經(jīng)理審批后報上級主管部門審批后執(zhí)行。保證投資建議計劃執(zhí)行、審核、審批分離，做到年度投資建議計劃的透明、科學(xué)、合理。
3.工程承建方的確定
招投標(biāo)
明確工程管理部作為招投標(biāo)的事務(wù)性機(jī)構(gòu)，招投標(biāo)領(lǐng)導(dǎo)小組作為招投標(biāo)領(lǐng)導(dǎo)性機(jī)構(gòu)。
招投標(biāo)小組中不僅要有項目部職能科室還要有黨委會成員和上級主管部門人員作為監(jiān)督人員參與。
招投標(biāo)申請經(jīng)指揮部層層審批后需向指揮部提交申請，批復(fù)后方能實施。
招投標(biāo)嚴(yán)格按照以下程序：
邀標(biāo)—嚴(yán)密的標(biāo)底編制—招投標(biāo)人入會簽到—商務(wù)標(biāo)和技術(shù)標(biāo)同時評定方式—評標(biāo)報告書簽字—評標(biāo)結(jié)構(gòu)報上級審批—公開招投標(biāo)結(jié)果。
通過嚴(yán)密的程序控制保證招投標(biāo)公開、公正。
4.合同簽訂
合同簽訂堅持集體會簽和項目法人審批的原則。保證各個部門對合同層層把關(guān)的基礎(chǔ)上，項目法人對合同的簽訂擁有決策依據(jù)。
5.工程質(zhì)量
工程質(zhì)量管理建立內(nèi)外部雙重監(jiān)管機(jī)制，即內(nèi)部由工程管理部統(tǒng)籌管理，外部單位由監(jiān)理公司監(jiān)管施工方管理的模式，工程管理部對監(jiān)理公司施工過程的監(jiān)控實施有效的監(jiān)督和控制，并在合同相關(guān)條款設(shè)定對其的考核管理機(jī)制。
對監(jiān)理公司在現(xiàn)場監(jiān)控中影響投資進(jìn)度和變更事項及時跟蹤匯報，對施工用料核實數(shù)量和質(zhì)量，對隱蔽工程要求監(jiān)理方、工程管理部、分部技術(shù)人共同簽認(rèn)，保證施工過程嚴(yán)格和竣工結(jié)算的順暢。
工程管理按照ABC三級檢查的模式對各工段的施工項目進(jìn)行檢查和考核。
6.進(jìn)度工程量的確認(rèn)及進(jìn)度款的支付
由于項目工程量巨大，涉及范圍廣，工程期限長，所以正確核算施工進(jìn)度和合理支付進(jìn)度款，既能保證施工方資金的供給，又不能多付造成工程概算超支的風(fēng)險。因此準(zhǔn)確、合理的確認(rèn)進(jìn)度款并按照相應(yīng)比例支付進(jìn)度款顯得尤為重要。
由于施工方距項目部相對較遠(yuǎn)，因此工程量確認(rèn)實行相對靈活的辦法，實行季度集中確認(rèn)和按照合同約定的付款節(jié)點分次確認(rèn)相結(jié)合的辦法。工程量確認(rèn)和進(jìn)度款支付按照以下流程圖審核、會簽確認(rèn)。
工程量的會簽確認(rèn)是由分部經(jīng)理、各處室負(fù)責(zé)人會審，按照同權(quán)同責(zé)的原則，通常一般不能由一般職員會審。在各部門會審過程中，不同的部門擔(dān)負(fù)的職責(zé)不一樣，要各盡其責(zé)。付款一般不宜全額付款，一方面是因為工程量確認(rèn)畢竟是一個進(jìn)度過程不一定百分之百準(zhǔn)確，另一方面在項目竣工階段的進(jìn)度款全額支付，工程質(zhì)保金和竣工階段進(jìn)度無法保證。
為了保證確認(rèn)過程的高質(zhì)量，采取以下方式控制確認(rèn)過程，對已確認(rèn)工程量單位，監(jiān)理部每季度要組織工程管理部和投資控制部的相關(guān)人員對分部和監(jiān)理確認(rèn)的工程量進(jìn)行抽查。抽查結(jié)果要形成書面報告上報項目部經(jīng)理或是項目部經(jīng)理轉(zhuǎn)授權(quán)的主管副經(jīng)理，抽查結(jié)果及時反饋到分部。抽查結(jié)果作為對監(jiān)理工作考核的依據(jù)和修正已完工工程量的依據(jù)。
進(jìn)度確認(rèn)和進(jìn)度款支付的流程圖如圖4。
股份公司的內(nèi)控制度是一套科學(xué)、有效的制度體系，本文在研究大型在建項目管理需求的基礎(chǔ)上，按照股份公司內(nèi)控管理方面的理論和要求，在大型在建項目內(nèi)控建設(shè)方面進(jìn)行了一些思索，鑒于個人認(rèn)識的有限性，難免存在不足和偏頗，敬請讀者批評斧正。
