一、公共部門管理會計的革新
羅輝（２００６）認為，“公共部門管理會計是公共部門會計信息系統的重要組成部分，是以提高公共管理效率、效益和效果為目標，為公共部門經濟與管理活動全過程的預測、決策、規劃、責任考核評價等提供會計信息服務的信息收集與處理系統”。公共部門管理會計對加強公共部門管理，提高其效率效果很重要，它能幫助公共部門處理來自決策制定過程的結果的不確定性并將資源管理得更好。比如近年來推行的績效預算，它以提高公共服務的效率和質量為目標，將預算從投入導向變為結果導向，并影響到預算資源的分配。那么它的采用程度與實施效果受哪些因素的影響呢？
隨著新公共管理運動的影響和政府會計改革的加深，改變公共部門管理、運作方式的壓力越來越大。在我國，公共部門管理改革包括政府會計改革也在逐步推進。公共部門不僅要求在成本控制上更加有效率和效果，而且對使用分配的資源承擔更多的受托責任。近年來，財政部采取了很多有效措施來逐步實現這些目標。各級公共部門也在逐步推行績效預算、成本管理等管理會計實踐。而組織文化的不同將影響公共部門管理會計技術的采用與否和實施的成功與否。本文將分析組織文化對公共部門實行管理會計的影響。
二、公共部門采用管理會計實踐的指標分析
管理主義的改革導致了公共部門各種組織管理的不確定性。當管理會計推行時，各種管理會計技術爭先被管理者采用以產生決策制定和資源分配所需的信息。采用各種管理會計技術能幫助組織處理各種不確定性。但來自組織文化的潛在抵制將對采用管理會計的程度產生負面影響。而且，采用管理會計技術并不意味著它最終能成功地運用。首先，成功程度將由于不同亞文化群的不同需要和價值的不可兼容而降低。其次，當組織文化兼容時，采用的程度將提高，成功的可能性也增大了。
管理會計的采用程度是指已經被公共部門采用的管理會計技術的數量，數字越大表明采用的管理會計技術越多。通常有9種管理會計實踐方式，即零基預算、資源管理、作業管理、目標管理、作業成本、戰略成本管理、職能分析、核心績效指標和平衡計分卡（見表1）。本文考慮這9種管理會計技術是否在公共部門采用。采用數字0~9表示革新的程度，０表示根本沒有革新，９表示革新程度最高。
已用的管理會計技術的成功程度是指在管理主義框架下降低不確定性和完成改革的期望成果的可覺察的滿意度。該指標表示已經在用的管理會計技術是否成功實施（見表2）。
三、公共部門采用管理會計實踐的組織文化因素分析
在私人部門有很多關于組織文化與實行管理會計的關系的研究，在公共部門則相對很少（比如Ｌａｐｓｌｅｙ和Ｐａｌｌｏｔ，２０００）。根據Ｑｕｉｎｎ和Ｋｉｍｂｅｒｌｙ１９８４年的建議，可用兩個指標來衡量組織文化——管理者對待革新的價值定位指標（管理者的ＶＯＩ，組織層面的變量）和組織革新的心理反映指標（個人層面的變量，個人對組織環境的感覺）。組織文化的這兩個維度是種非正式控制，將影響管理會計革新的設計和使用。
１.管理者的ＶＯＩ
ＶＯＩ的程度表示組織層面對革新的態度，這種組織定位將影響組織行為的類型。高的ＶＯＩ表示管理層堅信革新是好的。這種價值觀將影響管理者對革新的態度和行為。相對于低層次的ＶＯＩ而言，高ＶＯＩ的組織更傾向于革新，敢于在其運營環境中冒一定的風險采用更新的創意和技術。高ＶＯＩ意味著組織管理層更贊同革新。這表明管理者的ＶＯＩ與組織革新是正相關的關系，管理者的ＶＯＩ越高，組織革新的可能性越大，組織革新的成功性也越大。該變量用表3中的6個指標來衡量。
四、組織文化的變遷導致公共部門管理會計的革新
綜上所述，組織文化的兩個指標（管理者的ＶＯＩ和組織革新）將交互影響管理會計實踐的采用與否與成功。管理者ＶＯＩ程度越高的組織，其個人面臨的不確定性越大。因此，管理者將很重視革新并以更多管理會計實踐形式的更多革新來降低不確定性。但事實是，采用管理會計實踐的程度和成功的概率很高的情況不會出現，這是由于信息過載導致的。信息過載對管理者ＶＯＩ程度高的組織影響更大。因為管理者的ＶＯＩ較高時，在這種不利的環境中管理者將采取更多的措施，使組織革新的程度很高，管理者將面臨信息過載的情形。因此，管理會計實踐的革新越多，越需要時間來消化吸收，但管理者不能完全認識到他們制定決策的信息優勢。由于管理會計實踐的所有建議都被謹慎地認為是在一種管理者ＶＯＩ程度很高的環境中，這將導致各種可能的管理會計實踐被推遲采用。而延遲時間對管理成員有機會成本卻沒有參與利益，這將對采用管理會計實踐的程度產生負面影響。總之，管理者的ＶＯＩ的程度越高，組織革新的程度越高，將對采用管理會計實踐的程度與成功與否產生更大的負面影響。
