隨著市場經濟的不斷發展，企業集團出現了一種全新審計項目，即合并報表審計。本文將對合并報表審計的特征及審計的主要內容進行分析與闡述，以促進企業合并報表審計工作的發展。
1 合并會計報表的審計特征
合并會計報表主要是針對由母公司及子公司組成的企業集團，整體的經營成果與財務狀況，包括合并利潤表、合并資產負債表、合并現金流量表、合并利潤分配等經濟活動。合并會計報表的審計工作與普通的會計報表審計既有關聯又有不同，合并報表是以母公司與子公司的普通會計報表作為依據，因此對普通會計報表的審計就是合并會計報表審計的前提。如果子公司的個別會計報表已由其他審計組織進行了審計，那么母公司的審計人員就可直接利用審計報告，而無需另作審查，但是合并會計報表也有諸多不同于普通報表的地方，以下將對合并報表的審計特征進行分析：
1.1 審計對象的廣泛性 與個別會計報表的審計工作相比，合并會計報表的審計范圍有所擴展，甚至超出了法人的主體范圍，包括整個企業集團中的更多法人實體。因此，合并報表的審計對象已超越法律意義的主體，而是經濟意義的鑒別范圍，與普通會計報表相比，其外延寬泛。
1.2 審計內容的多樣化 由于合并會計報表的范圍越來越廣泛，其編制程序也趨向復雜，因此審計的內容也朝復雜化發展方向。包括會計政策的一致性審計、合并范圍正確性的審計、個別會計報表審計、決算日差審計等。以對合并會計報表的底稿編制審計為例，就包含了對企業集團中各成員的交易、投資、往來及利益等的合規性、正確性、真實性進行審計工作。另外，在合并會計報表的制作過程中形成了普通報表中沒有的內容，如少數股東利益、合并價差等，其中合并價差主要屬于長期投資項目中的調整內容，是母公司對子公司權益資本投資數額和子公司所有者權益總額中，母公司運作中份額抵消產生的差額，同時合并差價還包括應付債券、內部債券投資等差額。
1.3 審計判斷的風險性 隨著市場經濟的迅速發展，企業集團的規模也越來越大，其中管理價值鏈不斷延展，經濟活動趨向復雜化，這就給合并會計報表的審計帶來了一定難度。再加上跨地區、跨行業、跨國界企業集團的不斷形成，也給合并報表的審計帶來一定的風險。一方面，由于審計資源十分有限，因此審計人員對多種多樣的子公司合并報表沒有辦法全部顧及；另一方面，由于不同行業與不同地區企業制度的區別，會造成子公司的同一個經濟活動，卻產生了不同的處理方式。
1.4 審計標準的復雜性 在現代化的企業集團中，其經營范圍往往涉及到房地產、金融、工商等不同行業。再加上如今全球經濟一體化的發展趨勢，資源配置趨向國際化，企業集團中的跨國經營也大有所在。因此，企業既要遵守會計信息原則，又要符合不同國家與地區、不同行業的會計政策，而國內法規、國際慣例、國際法規、國際審計準則及國際會計準則等，也將成為企業集團的審計標準，因此合并報表的審計標準出現復雜化現象。
2 并會計報表的主要審計內容
2.1 對合并會計報表的范圍審計 根據目前有關合并會計報表的相關規定，所有被母公司控制的被投資企業都是合并范圍之內，也就是所有子公司都是正確的合并范圍。但是在《合并會計報表暫行規定》中，將母公司不能對其實行有效控制，或其控制受到制約的子公司不包括在合并范圍之內。因此，我國的相關法規對合并報表的合并范圍規定為，母公司能夠對子公司負有絕對控制權，而母公司在制定合并會計報表時，應將其所有的子公司都納入合并范圍之內。當前，我國企業集團的運作還不夠規范，亟需進一步完善。甚至很多集團企業僅是松散的結合，名不副實。所以，合并報表范圍的審查，應判斷合并范圍的正確與否，審計是否企業為了虛夸經濟實力，而將一些并不符合合并條件的企業納入范圍內，以此保障合并會計報表的真實性、客觀性，能夠公正的反應企業集團的經濟情況。對報表合并范圍的審計，審計人員應根據企業集團的組織結構圖，確定其準確性與完整性，組織結構圖中包括少數股權及相關控制的信息，以及企業內部的交易與關聯關系等。
2.2 審計母公司與子公司的個別會計報表 合并會計報表，是在母公司與子公司個別會計報表的前提下綜合制定的，因此合并會計報表的可靠性與科學性，與個別會計報表的質量密切相關。在對合并會計報表進行審計時，不僅要確定合并范圍的準確性，也要對母公司與子公司的個別會計報表進行認真的審查與驗證，并確定已經過審計人員的認可，擁有審計報告。如果母公司與子公司的個別會計報表并沒有經過嚴格的審查，那么審計人員就應該注重對個別會計報表的審查工作；如果已經通過審查，就應該翻閱相關工作底稿及審計報告，并對合并會計報表提出意見，附有適當解釋說明，以明確劃分前任審計工作人員與后任審計工作人員各自的責任范圍。
2.3 審計合并報表的附注披露狀況 合并報表的附注部分，主要是為了讓企業集團會計信息的使用者能夠更好的理解會計報表內容，對合并報表的編制依據、原則、方法及主要項目等進行解釋說明。注冊會計是主要對以下會計報表的附注項目披露現象進行審計：編制合并財務報表的原則性范圍；合并報表采取的方法；母公司控制的子公司與合營企業的名稱、性質、經營范圍、注冊資本，以及實際投資額所占的權益比例等；納入合并財務報表中的子公司經營成果、財務狀況；以及對納入母公司的持股比例中，但是并沒有達到比例規定的子公司納入合并范圍的原因解釋。
在企業報告期間的報表合并范圍若發生改變，應對其變更的內容與原因進行披露，如果產生購買、增加或減少子公司、轉讓股權、合營企業等狀況，應對新增或者轉讓股權的購買日與確定方法進行詳細說明，并以一定比例的合并方式對合營企業進行特別說明，以及對母公司財務報表主要內容的解釋。
參考文獻：
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