河南蓮花味精股份有限公司是國務院確定的520 家重點企業之一，被農業部等八部委認定為全國第一批農業產業化龍頭企業，現有資產總額45.44億多元，職工10 959人，號稱國內味精生產的龍頭老大。2010年4月29日蓮花味精收到河南證監局《關于對蓮花味精信息披露問題的監管關注函》（豫證監函［2010］97號），函稱“通過非正式調查發現公司存在涉嫌虛增會計利潤、重大訴訟事項未及時履行信息披露義務等違反證券法律法規的行為，并于2010年4月25日正式對公司立案調查”。這則消息引起了全社會對這個模范企業的廣泛關注。本文對該公司的應收賬款管理中存在的問題進行簡單分析和總結，并從加強內部控制中風險控制角度給出了應收賬款管理的一些指導意見。
一、案例解讀——“疑點”聚焦
疑點之一：蓮花味精應收賬款結構欠合理。
筆者將蓮花味精應收賬款結構與其同行業競爭者進行類比分析。同行業競爭者以梅花集團為代表。
從圖1和圖2及表1和表2的對比中，明顯看出蓮花味精賬齡結構欠合理，具體表現在以下兩個方面：
（一）應收賬款中一年內到期的應收賬款占總應收賬款的比例偏低，與同行業競爭對手相比差距很大，而大部分上市公司該比例通常保持在70%以上。
（二）一年以內應收賬款占總賬款比例有下降的趨勢，2006年該比例為50.21%，2007年為31.14%，2008年為17.44%，并且一年以上，或者更精確地說三年以上應收賬款占總賬款的比例有明顯上升趨勢。
疑點之二：三年以上應收賬款壞賬準備計提比例異常低。
三年以上應收賬款占總應收賬款的比例相對其他上市公司來說，比較高，耐人尋思的是為什么蓮花味精對這類應收賬款只計提了15%的壞賬準備？其他上市公司對三年以上應收賬款通常計提50%~100%的壞賬準備（例如梅花味精該比例為50%）。
疑點之三：單項金額重大的應收賬款的確認標準欠妥當。
蓮花味精年報中按風險類別不同將應收賬款劃分為以下三類：即單項金額重大的應收賬款，單項金額不重大但按信用風險特征組合后該組合的風險較大的應收賬款和其他不重大應收賬款。注釋中對總應收賬款的種類劃分做出了說明，分別為：1.單項金額重大的應收賬款，是指本公司單項金額在 500 萬元（含）以上的應收賬款；2.單項金額不重大但按信用風險特征組合后該組合的風險較大的應收賬款，是指本公司單項金額小于 500萬元且賬齡在三年以上的應收賬款；3.其余為其他不重大應收賬款。單項金額重要性的確認以500萬為界限來衡量是否存在合理之處？而梅花集團以120萬為限②，長江通信（股票代碼600345）對單項金額重要性進行“軟”約束③，只是籠統地說是前五名欠款的匯總。相比較后兩個公司對單項金額重要性的確認，梅花集團制定確認標準更好地衡量應收賬款的風險大小，從而加強應收賬款的管理。
二、案例分析——“疑點”透視
一年內應收賬款占總應收賬款比例有如此之低并有下降趨勢的原因歸根結底是缺乏整體風險意識。從企業文化層面來講，上至管理人員，下至一線銷售人員，他們的風險意識不強。管理人員為了完成銷售指標，缺乏長遠風險控制規劃，他們通常選擇最大限度地調動銷售人員的積極性，只將工資報酬與銷售任務掛鉤，而忽視產生壞賬的可能性，未將應收賬款收回的可能性納入考核體系；而一線銷售人員為了個人利益，只關心銷售任務的完成，領自己報酬，根本不關心企業是不是真的能收回該筆資金？對這部分應收賬款，企業可能沒有采取有效措施要求有關部門和經銷人員全權負責追款，應收賬款大量沉積下來，造成三年以上應收賬款比重越來越高。企業為了回籠資金維持經營，只能選擇繼續銷售，行業競爭的加劇，銷售收入往往只能以應收賬款形式收回，造成應收賬款賬齡結構的惡化。
為什么蓮花味精對長期滯留在外巨額應收款項計提超低的壞賬準備？一方面，從風險控制角度來講不可否認的是這些應收賬款形成壞賬的可能比較大，會計信息質量的謹慎性原則要求企業應計提相對較高的壞賬比例。試想企業若要對巨額應收賬款計提壞賬準備意味著企業極有可能面臨破產，筆者認為蓮花味精此舉不排除存在盈余管理之嫌。另一方面，企業部分應收款項是因為內部關聯交易而形成，對這部分應收款項能夠收回的可能性比較大，計提相對較低的壞賬比例也有合理之處，同時也為關聯交易提供便利。但是企業若想可持續發展，光靠盈余管理是遠遠不行的，盈余管理只是改變報告當期的損益，并不改變企業內在增長潛力，企業若從一開始就計提適度的壞賬比例，并適時地調整壞賬計提比例，應收賬款賬齡結構畸形現狀或許會有所改善。
單項金額500萬元的界限是否能揭示應收賬款的重要性水平？蓮花味精為什么不選擇120萬元？或者更高1 000萬元？蓮花味精2009年年報中單項金額重大的應收賬款高達28.40%，超過2.12億元，相當于500萬元的40余倍，若將界限定為120萬元，控制起來就更加困難。筆者認為企業將500萬元作為界限欠合理，近三年來企業單項重大金額的應收賬款從絕對值和相對值上看均未發生顯著變化，從某方面反映該重要性水平在制定中存在實質性漏洞。因此從風險控制的成本和收益角度分析，蓮花味精要針對企業應收賬款結構制定合理的重要性水平，加速收賬，維持企業正常經營。受畸形的應收賬款管理現狀影響，與同行業公司相比，蓮花味精的經營效率明顯偏低。
三、案例啟示——“疑點”指導
蓮花味精應收款項計提的壞賬準備比例異常偏低，大量應收賬款滯留在外，賬齡結構惡化等等現狀，已經是企業不容忽視的問題，究其根本原因在于缺乏有效的內部控制制度。因此，貫徹內控基本原則，特別是風險導向內部控制思想，建立風險導向應收賬款內部控制制度，對于已經存在與蓮花味精類似的應收賬款惡性現狀或潛存該危機的公司來說勢在必行。筆者認為風險導向應收賬款內部控制制度的建立，應著手按以下兩個層次逐步展開：
（一）風險導向應收賬款內部控制體系框架的構建
風險導向應收賬款內部控制體系框架，具體見圖3。首先，根據企業戰略目標，制定內部控制總體目標；接著，總目標逐層分解至具體業務層面，即結合企業各項經濟事項建立相應會計科目的內控目標。筆者認為，應收賬款內部控制必須有明確的目標，內容涉及：1.保證應收賬款業務會計核算資料準確可靠；2.保證應收賬款真實完整；3.保證應收賬款及時回收等。
明確應收賬款內控目標后需要對其進行有效管理，管理的第一步是風險評估，正確的風險評估是實現目標的前提。
應收賬款風險評估包括以下三個步驟，第一步，識別企業經營行為的主要風險——經營風險和財務報表風險。經營風險主要表現為信用違約風險，財務報表風險主要表現為財務報表評價。第二步，追蹤風險來源。信用違約風險來源于接受新客戶、信用授予和欠款回收三個方面；財務報表評價風險來源于壞賬準備計提的會計估計和單項金額重要性水平的確定。第三步，風險衡量。根據這些風險對企業影響的重要性和在長短期發生的可能性，對其進行排序；當然對于在短期內發生的可能性高且其涉及金額較大的風險需要優先管理。
（二）風險導向應收賬款內部控制關鍵控制點的設計
接下來的工作是研究此類風險管理策略——PDCA循環策略。將評估中已發現應收賬款內部控制中薄弱環節或實質性漏洞確定為關鍵控制點，PDCA循環策略就是按照計劃、實施、檢查和糾正的順序對關鍵控制點進行管理，并循環進行下去。
計劃階段，針對這些關鍵控制點設計控制流程。筆者認為，內部控制的本質是制衡和監督，因此，風險導向應收賬款內部控制五個要素的設計中必須貫徹牽制、制約和監督思想。由于文章篇幅受限，僅以控制環境中組織結構和信息溝通設計為例： 1.組織結構設計：（1）來自銷售部門制約：應收賬款的記錄必須以經銷售部門核準的銷售發票和發運賬單等為依據，以防止不存在的應收賬款被虛列；（2）來自信貸部門制約：由信貸部門定期編制應收賬款的賬齡分析表，從中分析是否有虛列或不能收回的應收賬款；（3）來自外部客戶制約：根據應收賬款的明細賬戶定期編制應收賬款余額核對表，并將該表寄給客戶請其確認。2.信息溝通設計：信息溝通是保證PDCA管理策略有效的“神經系統”，良好的信息溝通有助于提高內部控制的效果和效率。為使應收賬款風險評估在不同職能部門、不同層次全方位地運作有效，筆者建議管理層應該要編制一套通用的風險報告語言（類似XBRL語言），這樣才有助于企業管理者的及時了解和溝通。
實施階段，嚴格執行上述應收賬款內控流程。控制流程要求企業對以下幾個方面進行實時分析，即應收賬款的賬齡、應收賬款的回收速度、對單筆金額重要性水平的確定依據，并把分析結果及時送交信貸部門更新客戶信用信息。
檢查階段，總結實施階段中執行流程的結果。具體涉及：1.壞賬準備的計提是否合理？2.壞賬沖銷是否經財務部門經理批準？3.單項金額重要性水平確定的依據是否合理？4.應收賬款的計算方法、分析內容是否合理？5.檢查審批的依據是否合理等等。
糾正階段，對總結檢查的結果進行處理。成功的經驗保留下來，并予以標準化，或制成應收賬款內部控制指導書，便于以后日常工作中遵循；內控失效等不足之處，繼續完善，有待下一次PDCA循環中解決。
應收賬款是一種只是記錄在賬上的債權而不是一種現實中看得見摸得著的實務性資產，它很容易被不法職員用來掩蓋其徇私舞弊行為，同時應收賬款是否可收回對公司真實財務狀況影響很大。此外，應收賬款記錄也是信貸部門確定信貸狀況的一個因素。所以對應收賬款的控制是整個營業收入環節的一個控制重點。雖然現在大部分企業已經意識到內部控制的重要作用，可能是因為內部控制評價制度的缺乏，或者是內部控制的實施需要增加一些額外成本，管理者包括股東們在內還在猶豫是否實施，怎樣實施？在這種思想的指導下構建的內部控制制度只能流于形式，導致目前內部控制制度的建設以及內部控制信息的披露僅僅是響應國家政策的需要。筆者認為我們應該積極宣傳內部控制成功企業的模范作用，應收賬款作為企業內部控制的一個重要內容，對其進行有效管理是毋庸置疑的。
【參考文獻】
［1］ 邵麗麗.論應收賬款管理中內部控制制度的建立［J］.財務與會計，2008（1）.
［2］ 朱益民.誰的蓮花味精？［N］.21世紀經濟報道，2010-3-1.
