一、問題的提出
案例一：家庭的對比。一家有五口人，一對夫妻，兩個身體不好且沒有經濟收入的老人，孩子在上大學。丈夫的月收入4 000元，妻子失業。另一家也有五口人，一對夫妻，兩個身體健康且均有退休金的老人，孩子在讀初中。夫妻倆的月收入都是2 000元。這兩個家庭的夫妻總收入均為4 000元，但根據我國《個人所得稅法》每人2 000元的月扣除標準，第一戶家庭每月需繳納175元的個人所得稅（以下簡稱個稅），第二戶家庭不用繳納個稅。不難看出，第二家的實際生活狀況要明顯好于第一家。
案例二：邊際稅率的對比。我國公民趙某在2009年12月份獲得年終獎6 000元，12月份工資為2 000元，按規定6 000元的年終獎應納個稅6 000×5％=300（元）。但假如趙某的年終獎為6 024元，他應納個稅6 024×10％一25=599.9（元）。第二種情形表明，趙某獎金總額多了24元，卻要多繳納個稅299.9元，實際收入反而少了275.9元。并且這種情形在適用“工資、薪金”的九級超額累進稅率中適用稅率越往高走，類似情況的差距會越大。
案例一說明了我國個稅縱向調節的不公正，案例二說明了個稅橫向調節的不公平。組織財政收入和調節收入分配是個稅的兩大功能。實踐證明，我國特別自1994年新稅制實施以來，個稅收入以年均34％的增幅穩步增長。1994年到2008年，個稅收入占GDP的比重由0.15％上升至1.24％，占稅收收入的比重由1.4％上升至6.4％，成為國內稅收中的第四大稅種。這說明，個稅實現了組織財政收入的目的。但是，在調節收入分配方面，個稅不僅沒有實現從富人到窮人的調節，反而出現了二次分配“劫貧濟富”的“逆向調節”。有關統計表明，在我國個稅納稅人中，中低收入家庭人數最多，約為3億人。在全部個稅收入中，近三分之二來源于中低收入家庭。 “倒流”現象的出現背離了個稅調節收入公平分配的初衷，成為貧富差距進一步拉大的推手。
個稅的征收是國家仰仗公權力通過宏觀調控對國民收入進行再分配的過程，實質上是對因市場形成的初次收入分配不公狀態的糾偏和調整，通過調節達到縮小收入差距的目的，從而實現社會的和諧。因此，在個稅的組織收入、調節分配兩大價值功能的考量中，調節收入分配應是個稅追求的主要價值目標。但是，由于個稅制度自身設計的公平缺陷，我國的個稅并沒有實現稅收的實質正義。
二、個人所得稅實質正義的缺失分析
（一）實質正義和形式正義的統一是個稅的應有價值
正義，是一定社會現有經濟關系在認識上的反映，是人們對某種狀態的評判及理想追求，包括形式正義和實質正義。形式正義把所有人放在同一起跑線上，賦予同等的權利、承擔相同的義務，它強調的是機會均等的普遍性，而不著眼于結果是否公平。由于市場行為參與者在資源占有等方面事實上的不平等，貌似公平的機會均等會造成實質上的不公正。案例一就清楚地表明了這種形式正義所引起的實質不公。與其相反，實質正義強調針對不同的人和事予以不同的調整，體現在個稅法上就要求個稅法的制定與實施應充分考慮納稅人的家庭負擔、健康狀況、經濟條件與社會地位等個體差異。稅收實質正義的核心體現在對稅法公平原則的認識上。有學者認為，凡具有相同納稅能力的人應負擔相等的稅收，即橫向公平；凡具有不同納稅能力的人則負擔不同的稅收，即縱向公平。這個觀點后來發展成為量能課稅原則：納稅能力強者多納稅、納稅能力弱者少納稅、沒有納稅能力者不納稅。依據該原則，稅收的征納不僅要形式上實現依法征稅、滿足財政需要的目的，而且應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配，使所有納稅人按照他們的實際納稅能力負擔其應納稅額，實現個稅實質正義和形式正義的統一。
（二）我國個人所得稅法實質正義缺失的表現
1.課征模式方面。世界各國的個稅制有三種類型：分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制。我國實行的是分類所得稅制，即把個人取得的各種所得劃分為11類，針對不同性質的所得分別適用不同的稅率、不同的費用扣除標準和不同的計稅方法，繳納不同的個稅額。由于我國當前的個人收入結構已由過去單一的工資、薪金所得變成了工資薪金、勞務報酬、利息股息紅利、財產轉讓、財產租賃等勞動收入和資本收入并存的多元化收入模式，現有的分類已難以完全體現納稅人的綜合負擔能力，致使相同數額的收入在應納稅額方面有很大區別。主要體現在以下幾方面：第一，分類所得稅制無法反映納稅人的家庭經濟負擔。如案例一所言，同樣的收入，家庭經濟負擔重的的納稅人比家庭經濟負擔輕的納稅更多。第二，有多個收入來源和收入來源較單一的兩個納稅人，收入相同納稅卻不同。如甲工資每月2 800元，乙每月2 000元工資再加800元的勞務報酬，甲每月需要納稅55元，而乙則無需納稅。第三，因來源不同導致相同收入的納稅人納稅額不同。如，甲、乙、丙、丁、戊五人，甲2009年6月獲得工資收入15 000元，甲需納稅2 225元；乙2009年6月獲得勞務報酬15 000元，乙需納稅2 400元；丙2009年6月中福利彩票15 000元，丙需納稅3 000元；丁2009年6月獲得稿酬15 000元，丁需納稅1 680元；戊2009年6月取得為期半年的存款利息15 000元，戊則不需要繳納個稅（自2008年10月9日起暫免征收儲蓄存款的利息所得稅）。第四，收入來源單一的工薪階層成為個稅的納稅主體，所得來源多、綜合收入高者納稅相對較少。我國工薪階層稅收占個稅總額比重在65%左右。而在美國，年收入11.3萬美元以上的納稅人占美國納稅人的10%，他們繳納的個稅占聯邦個稅總額的71.22%。
2.納稅主體和費用扣除方面。我國的個稅以個人為單位，實行源泉扣繳為主、自行申報為輔的納稅體制。該體制不考慮納稅人的個體差異和家庭經濟負擔，比如納稅人的住房、醫療、養老、失業、撫養人口的多少、健康狀況、子女教育等因素。而對于我國這樣一個以家庭消費為本體，同時又有養老育幼傳統的國家來說，這會造成實質上的不公平。以工資薪金為例，2 000元的月免征額，表面上看對我國的任何居民都是一樣的，但實際不然。由于社會體制存在弊端、經濟發展方式的轉變、經濟結構的調整、區域經濟發展不平衡、收入分配體系不健全、個人收入能力差異等因素，導致人們的生存條件、社會保障、地區間和城鄉間的收入、個人取得相同數量收入所付出的成本等方面有很大的區別。不充分考慮我國當前以家庭為單位的醫療、教育、住房、失業等對納稅人生活費用實際負擔加重的影響，采用統一扣除2 000元的做法，既不能體現納稅人的實際負擔能力，也無法實現調節收入分配的價值追求。亞里士多德曾說過一段非常精彩的話：“法治應包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制定得良好的法律?！睆恼{節收入分配縮小貧富差距這個角度來說，我國的個人所得稅法很難說是一部“良法”。
另外，現行稅法對境內工作的我國公民工資薪金所得月扣除2 000元，而對外籍人員、外籍專家、境外工作的我國公民月扣除4 800元的“雙重標準”，使境內工作的公民產生“稅收歧視”的合理懷疑。
三、完善個人所得稅的立法構想
（一）從個人為納稅單位的分類所得稅制向以家庭為納稅單位的綜合所得稅制轉變，建立一套利益均衡機制
世界銀行報告顯示，美國5%的人口掌握了60%的財富，而中國則是1%的家庭掌握了41.4%的財富。在我國，應當建立一套以家庭為征稅單位的利益均衡機制。即以家庭為納稅單位，把一戶家庭全年的所得，不問其來源和性質進行匯總，然后從全家的所得額中進行費用扣除。費用扣除主要考慮以下因素：1.家庭“衣食住行”的全部消費性支出。根據城鎮居民家庭平均全年消費性支出，并結合“提低、擴中、調高、縮小貧富差距”的原則確定合理的個稅起征點。根據《中國統計年鑒2009》，2008年我國城鎮居民家庭人均全年消費性支出總平均為11 242.85元，2008年每一個就業者負擔人數（包括就業者本人）1.97人，可以計算出2008年城鎮就業者人均負擔的月消費支出約為1 846元。表面上看，每月1 846元的費用支出低于每月2 000元的扣除標準。但事實上，城鎮居民人均消費性支出中并未有效統計購房支出?！吨袊y計年鑒2009》顯示，2008年城鎮居民人均在住房上支出345.06元。這個數據與目前購房者的親身感受有天壤之別。個稅起征點調高還是不調？調高到3 000元、5 000元，還是更高？調高后到底高收入者受益更多還是低收入者受益更多？如果有人還在為這一話題爭論不休的話，政府和百姓已然確定這樣一個雙方均無爭議的基本事實：個稅開征以來的30年時間里，我國的貧富差距越來越大。人們不禁要問：作為宏觀調控最重要手段之一的稅收到底調控了什么？既然我國在對外援助時能夠樂善好施，盡顯作為負責任的泱泱大國的國際形象，我們為什么不能在個稅方面讓利于民從而增薪減稅？為什么不能把征稅目標實現由財政目標到社會目標的轉變？2.通貨膨脹因素。建立和地區物價水平、通脹系數相掛鉤的個稅費用扣除浮動制。雖然有這樣的利益均衡機制，窮人也變不成富人，弱勢群體也變不成強勢群體，但它可以避免利益格局的過分失衡、可以減少由于分配的過分不公導致的極端事件頻發。
（二）加強對高收入者個人所得說的征收力度，縮小收入差距
1.對工資薪金所得從第5級（全月應納稅所得額超過20 000
~40 000元的部分）開始，在現有稅率的基礎上增加10%，提高高收入工薪群體的納稅額。2.加強對以下高收入者個稅的征收力度，包括規模較大的個體工商戶生產經營所得，企、事業單位承包經營承租經營所得，個人獨資企業和合伙企業的所得，勞務報酬所得，財產轉讓所得，利息、股息、紅利所得。3.加強對外籍個人收入所得個稅的征收管理。按“國民待遇”對外籍個人的收入進行費用扣除。目前每月4 800元費用扣除的“超國民待遇”是對國人的稅收歧視。4.建立信息共享機制。為實現稅務機關對2、3類人員的稅收征收，稅務機關需要建立與財政、銀行、公安、工商、證券機構、房管、海關等相關部門的信息共享與聯動。
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