一、引言與文獻綜述
美國財務會計委員會第2號財務會計概念公告，可靠性的主要標志包括反映真實性、可核性和中立性。國際會計準則委員會認為會計信息“當其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，會計信息就具備了可靠性”。但是“決策有用觀”的理論認為：會計信息應當與決策者（包括資源所有者、投資者、債權人）的經濟決策需要相關，會計信息需要做到有助于決策者對公司未來的情況作出評價或者預測，這就是對會計信息相關性的要求。正是不同會計信息使用者對其不同的要求導致了這兩者的矛盾，使得這個問題一直被人們關注。
葛家澍（1999）提出自己的觀點：可靠性是會計信息的靈魂，可靠性是基礎與核心，并把可靠性優先作為我國財務會計概念框架會計信息質量考量的前提。夏冬林（2004）研究結果指出：財務會計信息應當同時滿足可靠性和相關性的要求，可靠性是與生俱來的。隨著資本市場的發展，相關性占據主要地位。會計信息質量特征研究課題組（2006）區分財務會計和管理會計不同的信息質量特征：由16個質量特征共同組成我國財務會計信息質量特征體系，真實性特征位于核心地位，是總體質量特征；合規性特征及其組合與公正性特征及其組合是關鍵質量特征，用以從法規制度和倫理道德兩個方面保障真實性特征的實現；相關性特征及其組合是次要質量特征，在一定程度上對會計信息的用途予以明確。李紅霞（2008）則利用可靠性與相關性的討論分析了公允價值在我國應用中可能存在的問題并提出對策。
上述的研究更多是從會計準則和決策等宏觀層面討論可靠性與相關性，雖然有所涉及會計信息受眾（不同信息需求主體）的討論，但本文希望能夠更詳細地從不同信息需求主體的角度出發，更深入地討論其對會計信息需求著重點的不同，并且考慮他們對于兩者矛盾的權衡，提出會計信息披露補充確認的方法，很好地解決了不同信息需求主體對于兩者的矛盾。
二、會計信息的可靠性與相關性：理論分析
會計信息的可靠性要求會計信息基于歷史成本，以客觀、真實的交易作為記賬的基礎，而與此相對應的是：會計信息不僅有記錄的功能，而且有反映經濟活動，對經濟決策有用的功能，這使得會計信息不僅有以“過去的交易”為依據的特點，也必須考慮現在。隨著經濟的發展，企業出現了大量的無形資產，如人力資源、知識產權、品牌等，它們是能夠為企業帶來經濟效益的經濟資源，并且逐漸成為企業的重要資源，在歷史成本會計模式下卻得不到充分計量，因為它們沒有交易時的取得成本或取得成本很小，傳統的歷史成本不能提供真實準確的計量信息，對于經濟決策而言也是無益的，這使得理論界再次關注可靠性與相關性的關系。
相關性與可靠性是兩難的選擇，相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量特征，但相關性和可靠性并非總在同一方向上影響有用性，但又必須盡可能統一于決策有用性的目標之下。如果相關性失去可靠性的支持，就會降低甚至失去相關性，對使用者產生誤導作用；如果信息雖然真實可靠，卻與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關性而使可靠性失去存在的意義。可見，相關性和可靠性是緊密聯系在一起的，它們總是同時影響或決定著信息的有用性。
在理論上，關于可靠性與相關性的討論其實是受托責任觀與決策有用觀視角下不同的權衡。這也映射出兩種不同理論背后會計信息需求者的考慮，這時僅僅從會計準則的角度整體地來看待這個問題，難免有失偏頗。所以基于不同的理論基礎，基于不同的會計信息需求主體考慮兩者的權衡成為分析的必然選擇。
三、可靠性與相關性的抉擇：不同主體的觀點
受托責任觀與決策有用觀是兩種不同的會計信息價值觀的體現，這兩種觀點也不是對于可靠性和相關性的一一對應，因為決策有用要求會計信息符合相關性質量要求的同時也要求信息的可靠性，因為不可靠的信息不利于經濟決策，其側重點在于相關性，并不否認可靠性的重要性。而受托責任觀考慮的首要信息質量要求是可靠性，也不否認相關性要求。
（一）受托責任觀與資源所有者
受托責任是一種產權責任，作為產權責任必須如實加以反映，以維護產權主體的權益，這決定了資源所有者更強調可靠性，他們需要了解受托資源的管理情況，歷史的、客觀的會計信息成為資源所有者對于會計信息的主要需求。在受托責任觀的會計目標下，會計信息強調客觀性和可驗證性、強調其所依據的會計制度與會計系統整體的協調，以反映經營業績和評價為中心。因此歷史成本以其客觀性和驗證性成為受托責任觀下采用的主要計量模式，但是與傳統觀點不同的是，資源所有者也需要借助相關性的會計信息以幫助其分析未來資源利用，這就使得受托責任觀下的資源所有者擁有了不同的信息質量需求，一方面是受托方的管理情況；另一方面是根據受托方提供的信息進而決定下一步的決策，這就決定了可靠性基礎地位被強化的同時，也必須強調相關性。
（二）決策有用觀與不同的決策者
投資者需要獲得的會計信息是具有預測性質的，是能夠對其經濟決策有用的。決策有用觀理論認為：會計的根本目標是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計信息的相關性：第一，不同的決策者考慮的信息不同，其需求偏好和決策視角的差異決定了統一的會計信息不能有效地滿足他們不同的需求。第二，決策者對企業未來現金流及風險狀況更為關注，在會計確認上表現為不僅關注已經發生的交易事項，同時還關注尚未發生但對企業產生重大影響的交易事項。第三，決策者對會計信息相關性的要求超過了對可靠性的要求。決策者不僅關注利潤表，現金流量表和資產負債表同樣受到重視。第四，決策者希望會計信息系統提供更多的與決策有關的預測信息和非財務信息。由于決策是面向未來的，前瞻性的信息與決策最為相關。決策有用觀在強調相關性的同時，并不否認會計在報告受托責任方面的職責，在缺乏可靠性的情況下，很難說對于決策者的經濟決策存在相關性，甚至可能會產生誤導。側重相關性、不忽視可靠性是決策者共同的考慮。
（三）可靠性與相關性的一個案例：公允價值
公允價值與歷史成本不同在于公允價值是基于現在市場上的交易價格，而歷史成本是過去的價格信息，這兩者的不同也決定了公允價值相對于歷史成本更具相關性。新準則規定了公允價值的使用前提，即公允價值應當能夠“可靠計量”，不能以犧牲可靠性為代價換取所謂的公允性。例如《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。但是這次金融危機中暴露了公允價值計量存在可靠性方面的缺陷：在某些極端的情況如市場的流動性急劇降低時，交易對手難以或不愿報價，使得不同市場中介和交易對手提供的定價信息可能存在較大差別，由此引起對公允價值計量可靠性的質疑。同時，對于那些本身沒有公開的活躍市場，甚至同類項目的市場交易價格也不易取得時，公允價值的計量很大程度上依賴于相關人員的專業判斷，必須通過估值技術實現，建立估值模型。估值模型本身的復雜性，需要持續投入較高的成本和人力才能完成，這些都可能產生較高的準則實施成本。在這種情況下允許使用更具操作性的替代性信息成為類似我國的新興經濟體共同的呼吁。本文將在最后一部分提出建議，解決這一矛盾。
四、會計實務中的可靠性與相關性
可靠性成為我國會計實務中強調的核心問題，但是隨著相關性逐漸受到重視以及我國會計準則與國際的趨同，使得相關性逐漸在會計準則中得到相應的體現，但不幸的是在我國會計實務工作中，相關性也成為很多人為操作的借口，特別是公允價值采用的初期，企業利用公允價值操縱財務報表利潤，根據企業的財務目標，利用估值、計提減值準備等辦法實現公司目標利潤，嚴重阻礙了資本市場的發展和會計信息的客觀性。多年來的會計信息失真問題總是困擾著各方信息使用者：企業利用資產重組、關聯方交易、資產評估、利息資本化等多種手段虛構經濟業務，從而導致會計信息失真，利用會計準則對于資產減值、在建工程和固定資產的轉化、資本化項目等多種方法操縱企業報表項目。上述會計失真行為均是會計可選擇性與相關性的負面影響。
當會計主體利益與會計職業標準沖突時，會計人員利用了會計準則中的可選擇性，使得會計信息滿足了會計主體利益，這種行為不利于我國現階段的會計業務。我國的會計信息應該更突出可靠性，在一定的條件下考慮相關性，并隨著市場的逐步發展而改變，不能因為提高相關性而犧牲可靠性。我們在做到會計國際趨同時應該考慮我國市場經濟的特殊情況，符合我國市場經濟的發展實情。
五、結束語
從理論和實務界關于可靠性和相關性的矛盾來看，是由于不同會計信息主體對于會計信息不同需求導致，所以要解決這個矛盾，筆者認為：應該以表外信息披露補充確認不確定性下的計量，這樣既可以達到會計信息的可靠性，而且可以為決策者經濟決策提供更多的非財務信息，達到相關性的要求。
為了增強會計信息的相關性，披露事項成為一個正式的會計問題。從會計信息的決策有用性角度分析，表內信息的確認是客觀性財務信息的披露，而表外信息的外延可以更加寬泛，表內信息必須符合會計確認計量的基本要求，表外信息的披露可以根據不同決策者的需求披露不同的信息，這樣既可以達到可靠性的財務信息的要求，也可以滿足相關性的非財務信息要求。從理論上，會計報表能夠提供的信息量是有限的（為了保證可靠性的要求），而表外信息量可以是大量的。從信息量和投資決策需求看，表外信息顯然優于表內信息。以披露補充確認，計量不確定下的會計信息，這種計量方式很好地解決了可靠性與相關性的矛盾，隨著我國會計準則的完善，披露會逐漸引起重視。
【參考文獻】
［1］ 葛家澍，杜興強.財務會計概念框架與會計準則問題研究［M］.中國財政經濟出版社，2003.
［2］ 夏冬林.財務會計信息的可靠性及其特征［J］.會計研究，2004（1）.
［3］ 會計信息質量特征研究課題組.對建立我國會計信息質量特征體系的認識［J］.會計研究，2006（1）.
［4］ 李紅霞.公允價值計量問題的國際進展及其在中國應用的思考［J］.會計研究，2008（10）.
